Bijlage bij conclusies over verschoningsrecht belastingadviseur; geen aftrek van in Luxemburg betaalde winstbelasting

NLF 2025/141

A-G 20 december 2024, 24/01292;24/01293;24/01294

ECLI:NL:PHR:2024:1402

SAMENVATTING

In drie conclusies met een gemeenschappelijke bijlage behandelt A-G Koopman het beroep dat X, zijn echtgenote en de holding van X (belanghebbenden) hebben gedaan op het informele verschoningsrecht van hun belastingadviseur. Dit beroep doet vragen rijzen over de reikwijdte van dit informele verschoningsrecht en over de consequenties die moeten worden verbonden aan een schending van dit recht. Die vragen behandelt de A-G in deze gemeenschappelijke bijlage die hoort bij de drie conclusies betreffende X (24/01293, ECLI:NL:PHR:2024:1400), de echtgenote (24/01292, ECLI:NL:PHR:2024:1399) en de holding (24/01294, ECLI:NL:PHR:2024:1401).

De zaken gaan over de woonplaats van het echtpaar en de vestigingsplaats van de holding. Als die woon- of vestigingsplaats in Nederland ligt en niet in Zwitserland, dan zijn zij hier binnenlands belastingplichtig. Tijdens een strafrechtelijk onderzoek naar de belastingadviseur van het echtpaar en de holding heeft de FIOD documenten in beslag genomen bij een inval in diens kantoor.

Belastingambtenaren, die verder niet bij de aanslagregeling zijn betrokken, hebben uit die documenten de fiscaal relevante gegevens geselecteerd. Die gegevens zijn aan de Inspecteur overgedragen. Uit die gegevens heeft de Inspecteur afgeleid dat het echtpaar en de holding binnenlands belastingplichtig waren.

De belanghebbenden betogen onder meer dat het fairplaybeginsel in de weg staat aan het gebruiken van deze FIOD-stukken.

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat de Inspecteur zijn bevoegdheid om bij een belastingplichtige informatie op te vragen inderdaad niet mag gebruiken om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen, maar dat hij dat in dit geval ook niet heeft gedaan. Hij heeft de adviezen op een andere manier rechtmatig verkregen, namelijk via de door de FIOD uitgevoerde kantoordoorzoeking. Volgens het Hof mogen de adviezen dan gebruikt worden voor de aanslagoplegging.

De belanghebbenden zijn het niet met dit oordeel eens. Zij stellen in cassatie dat het informele verschoningsrecht is geschonden en dat de adviezen daarom niet gebruikt mogen worden als bewijs. Volgens A-G Koopman is deze klacht gegrond. De A-G concludeert dat het informele verschoningsrecht ook van toepassing is in een geval als dit. Verder had de selectie van de inbeslaggenomen documenten volgens de A-G niet mogen plaatsvinden door ambtenaren van de Belastingdienst of van het Openbaar Ministerie. De beoordeling of documenten onder een verschoningsrecht vallen moet – net als bij documenten die in beslag zijn genomen bij andere geheimhouders zoals advocaten – in eerste instantie worden overgelaten aan de verschoningsgerechtigde zelf. Dat is hier de belastingadviseur.

De A-G komt tot de slotsom dat de kern van het informele verschoningsrecht is dat de fiscus de juridische adviezen niet mag inzien, omdat door die inzage het gelijke speelveld tussen de belastingplichtige en de Inspecteur verstoord zou raken.

Uitsluiting van gebruik als bewijs van onrechtmatig door de Inspecteur verkregen adviezen is volgens de A-G geen effectieve en bij het doel van het informele verschoningsrecht passende sanctie, maar hij ziet geen andere mogelijkheden om tegen een eenmaal begane schending van dat recht op te treden. Hij concludeert daarom dat onder het informele verschoningsrecht vallende adviezen (of onderdelen daarvan) moeten worden uitgesloten als bewijsmateriaal, dat de cassatieberoepen gegrond zijn en dat de zaken moeten worden verwezen.

NOOT

Hieronder worden in twee noten achtereenvolgens de formele aspecten van deze conclusie besproken door Jaeger en de materiële aspecten door Boei.

Formele aspecten

Het verschoningsrecht blijft de gemoederen maar bezighouden, schreef ik afgelopen week in mijn noot in NLF 2025/0035 bij de conclusie van A-G Spronken over het (wettelijke) verschoningsrecht (van een advocaat) ten aanzien van processtukken. In de afsluiting kondigde ik deze noot over het informeel verschoningsrecht, het fairplaybeginsel, al aan. In de onderhavige bijlage bij zijn conclusies in een drietal zaken¹ gaat A-G Koopman uitvoerig in op de reikwijdte van dit beginsel.

In een tweetal arresten van 23 september 2005² overwoog de Hoge Raad dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat de Inspecteur ingevolge artikel 47 AWR – kort gezegd – kennisneemt van stukken die de fiscale positie van een belastingplichtige belichten of daarover adviseren.

Sinds deze arresten is er, zo geeft de A-G aan, opvallend weinig rechtspraak verschenen over het beginsel. Hoewel dat ook zou kunnen betekenen dat Inspecteurs zich erg netjes gedragen op dit vlak, denk ik dat een juistere conclusie is dat er door belastingadviseurs (ten onrechte) weinig beroep op dit beginsel wordt gedaan. Mede daarom is deze conclusie – althans als die wordt overgenomen door de Hoge Raad – van groot belang, ook omdat de reikwijdte volgens de A-G verder strekt dan menigeen zal hebben gedacht.

Het verschil tussen het verschoningsrecht en het fairplaybeginsel

De essentie van het wettelijk verschoningsrecht is dat iedereen zich onbevreesd voor openbaarmaking moet kunnen wenden tot een vertrouwenspersoon. Om dat te waarborgen valt nagenoeg alles waar een verschoningsgerechtigde in die hoedanigheid kennis van krijgt onder zijn geheimhouding. Ook feitelijke informatie.

De essentie van het informeel verschoningsrecht is een andere. Het beginsel van fair play beoogt te bewerkstelligen dat een gelijk speelveld tussen de fiscus en de belastingplichtige wordt gegarandeerd: hij moet niet alle argumentatie (en de zwakheden daarin) op een presenteerblaadje aangereikt krijgen. Ook (de selectie van) feitelijkheden die samenhangen met de advisering en worden verwerkt in het advies of de belichting van de fiscale positie vallen onder het fairplaybeginsel, maar de feiten die

op grond van artikel 47 AWR opgevraagd kunnen worden nadrukkelijk niet. Dat is dus niet altijd een gemakkelijk te hanteren scheidslijn.

Volgens de A-G is de strekking van het informeel verschoningsrecht dus beperkter dan van het wettelijk verschoningsrecht en moet bij fair play steeds worden beoordeeld of de Inspecteur een onredelijke voorsprong krijgt in zijn beoordeling of een belastingplichtige een juiste heffing aangeeft.

In de afsluiting van zijn bijlage bij de conclusies (punt 10.7) bepleit de A-G een verschoningsrecht voor rechtsbijstandverleners bij wie de politiek de taak wil gaan neerleggen om laagdrempelige fiscale rechtshulp te verlenen. Hij stelt dat het nodig is om de geheimhouding te garanderen van de informatie die de burger aan de rechtsbijstandverlener toevertrouwt, teneinde effectief rechtsbijstand te kunnen verlenen. Dat lijkt mij juist. Ik zie alleen niet in waarom hetzelfde niet gezegd kan worden van belastingadviseurs die minder laagdrempelige rechtshulp verlenen, zeker gedurende een belastinggeschil.

Bewijsuitsluiting bij schending van fair play

In zijn conclusie merkt de A-G op dat bewijsuitsluiting als sanctie bij schending van dit beginsel niet erg effectief is. Het beginsel ziet immers vooral op de door de adviseur gegeven analyse van het recht, nauwelijks op de feiten. Bewijsuitsluiting van de ‘beschrijving van het recht’ is nauwelijks denkbaar als de rechter wel gewoon het recht moet toepassen. Er is volgens de A-G geen goede repressieve sanctie op een schending. Preventie is om die reden des te belangrijker. De A-G schrijft het niet, maar impliciet lijkt hij toch te stellen dat belastingadviseurs hun rol in het voorkomen dat (onder andere) eigen juridische beschouwingen in het dossier terechtkomen serieuzer moeten nemen. Mocht hij dat niet bedoelen, dan neem ik deze opmerking voor eigen rekening. Om invulling te geven aan de preventie meent de A-G dat de selectie van wat onder fair play valt primair in handen moet worden gelegd van de desbetreffende adviseur. Ook bij advocaten is de regel dat de beoordeling van wat onder het verschoningsrecht valt aan de verschoningsgerechtigde is, tenzij er redelijkerwijze geen twijfel over kan bestaan dat zijn standpunt onjuist is.

Reikwijdte fair play

Duidelijk is dat het fairplaybeginsel ziet op het eerlijke spel tussen de Inspecteur en de belastingplichtige. Behalve advisering, de daarmee samenhangende feiten en stukken die de fiscale positie van een belastingplichtige belichten, is ook op basis van deze conclusie niet goed op te maken wat de begrenzing nu daadwerkelijk is. De door de A-G aangehaalde (sporadische) uitspraken laten in mijn ogen een vrij terughoudende toets zien. Erg kansrijk lijkt een beroep op het beginsel niet te zijn, om wisselende redenen. Als de Inspecteur met een beroep op artikel 47 AWR de informatie kan opvragen, belet fair play het opvragen van die feitelijke informatie niet. In de praktijk is het onderscheid feitelijke gegevens versus advisering vaak niet behulpzaam.

Regelmatig wordt het e-mailverkeer tussen de belastingplichtige en de adviseur opgevraagd. Wanneer is dit een uitwisseling van feitelijkheden die van belang kan zijn voor de heffing en wanneer wordt daarmee de zuiverheid van het spel geschonden? Wat dat betreft, is het maar goed dat het wetsvoorstel ‘Versterking waarborgfunctie Awb’ de reikwijdte van artikel 8:29 Awb verbreedt, zodat ook de belastingplichtige zich in de toekomst tot de geheimhoudingskamer kan wenden met een verzoek tot geheimhouding of beperkte kennisneming.

In de gevallen dat de Inspecteur een beroep doet op geheimhouding wordt dit (opvallend) vaak toegewezen. Procedures waarin de Inspecteur zich beroept op ‘strategische informatie’, of ‘intern overleg’ kunnen goed worden gebruikt voor een invulling van het fairplaybeginsel. Het beginsel gaat immers over de gelijkheid van procespartijen. Wat de Belastingdienst volgens de geheimhoudingskamer terecht geheim mag houden, zou de belastingplichtige eveneens geheim moeten mogen houden. Een goede analyse van wat de Inspecteur van de rechter geheim mag houden kan een sterk argument opleveren bij de onderbouwing van een beroep op fair play. Naar mijn inschatting zal deze analyse meer ammunitie opleveren voor het argument dat e-mailverkeer tussen de belastingadviseur en de cliënt onder fair play is te brengen dan op basis van de beoordeling of de e-mail een advies bevat.

Fair play in het (fiscaal) strafrecht

De conclusie ziet op een fiscale zaak. Vanzelfsprekend gaat de conclusie dus niet ver in het onderzoek naar de werking van fair play in het strafrecht. Gelet op de achtergrond van het beginsel, ‘geen oneerlijke voorsprong krijgen op de belastingplichtige’, is het nauwelijks verwonderlijk dat de A-G meent dat ook stukken die van het Openbaar Ministerie (OM) komen, zelfs als die strafrechtelijk wel gebruikt mogen worden en rechtmatig zijn verkregen, door de Inspecteur niet gebruikt mogen worden (zelfs niet worden opgevraagd) voor zover deze vallen onder het beginsel van fair play.

Het verbaast mij overigens dat het fairplaybeginsel in het strafrecht geen belemmering lijkt te zijn bij de inbeslagneming en het gebruik van (onder andere) adviezen en positie belichtende stukken.

Waarom zou het OM wel oneerlijk spel mogen spelen? Terecht merkt de A-G op dat de strafrechtelijke procedure niet wordt gezien als wedstrijd – ‘play’ – van twee gelijkwaardige tegenstanders. Maar er bestaat ook nog de ‘fairness’ van artikel 6 EVRM. Terecht vraagt de A-G zich af of dat wat oneerlijk is fiscaal, strafrechtelijk opeens wel ‘fair’ kan zijn. Hij acht het onwenselijk dat het OM zich weinig aan het fairplaybeginsel gelegen laat liggen. Het verschoningsrecht wordt in het civiele, fiscaal en strafrecht op uniforme wijze uitgelegd en toegepast. De A-G bepleit dat het informeel verschoningsrecht in de verschillende rechtsgebieden eveneens op dezelfde wijze wordt uitgelegd en toegepast. Een mooie oproep aan de andere kamer(s) van de Hoge Raad.

Conclusie

In deze conclusie geeft A-G Koopman een mooi overzicht van de achtergrond van het fairplaybeginsel. Hij bepleit een ruimere toepassing van dat beginsel, die ik weliswaar van harte onderschrijf, maar wat zeker nog geen gevestigd gedachtegoed is. De conclusie is niet alleen een oproep aan belastingadviseurs om hun advisering beter te beschermen, maar ook aan het OM en de strafrechter om ruimhartiger af te dwingen dat de overheid eerlijk spel speelt. Heerlijk.

mr. B.J.G.L. Jaeger

Jaeger Advocaten-belastingkundigen

1     Conclusie A-G Koopman 20 december 2024, 24/01292, ECLI:NL:PHR:2024:1399, NLF 2025/0179; 24/01293, ECLI:NL:PHR:2024:1400, NLF 2025/0180 en 24/01294, ECLI:NL:PHR:2024:1401, NLF 2025/0143.

2         HR 23 september 2005, 38.809, ECLI:NL:HR:2005:AR6468 en HR 23 september 2005, 38.810, ECLI:NL:HR:2005:AU3140.