Regimewijziging kansspelbelasting buitensporige last voor exploitant?

NLF 2017/0682

HR 17 maart 2017, 15/04187
ECLI:NL:HR:2017:441

Samenvatting
Met ingang van 1 juli 2008 zijn opbrengsten uit kansspelautomaten overgeheveld van de omzetbelasting (destijds 19%) naar de kansspelbelasting (29%). De Hoge Raad heeft in het arrest 27 juni 2014, 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524 onder meer geoordeeld dat de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. De zaak was verwezen naar Hof Den Haag om te beoordelen of de introductie van de kansspelbelasting voor exploitant X bv tot een individuele en buitensporige last heeft geleid. Volgens het Hof is dat niet het geval. X bv komt terecht op tegen het oordeel van het Hof dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, in het geval van X bv niet heeft geleid tot een individuele en buitensporige last. De keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Het Hof heeft alleen vastgesteld dat het netto bedrijfsresultaat van X bv gedurende een reeks van jaren niet negatief is geweest. Het oordeel van het Hof dat om deze reden niet gesproken kan worden van een individuele en buitensporige last, geeft ofwel blijk van miskenning van hetgeen hiervoor is overwogen of is ontoereikend gemotiveerd. De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep gegrond. De zaak is verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden. Conform conclusie A-G Ettema.

Deze noot behandelt twee arresten van de Hoge Raad van 17 maart 2017 [1] over de vraag of op exploitanten van speelautomaten door een regimewijziging een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM is komen te rusten. Kort gezegd werd tot en met 30 juni 2008 het verschil tussen de inzet en de uitgekeerde prijzen als omzet tegen 19% in de heffing van omzetbelasting betrokken. Vanaf 1 juli 2008 is 29% kansspelbelasting verschuldigd over het (gehele) brutospelresultaat. Daarnaast bestaat na de regimewijziging geen recht meer op vooraftrek van btw.

In de eerste cassatieronde oordeelde de Hoge Raad in beide zaken dat de regimewijziging ‘lawful’ is, een ‘legitimate aim’ nastreeft en op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met het ‘fair balance’-criterium. [2] Beide zaken zijn verwezen naar Hof Den Haag met als verwijzingsopdracht na te gaan of er in de specifieke gevallen sprake is van een individuele en buitensporige last. In de onderhavige zaak oordeelde het Hof dat geen sprake was van (individuele) buitensporigheid, omdat het nettobedrijfsresultaat van belanghebbende gedurende een reeks van jaren niet negatief is geweest. In de zaak met nummer 15/04164 kwam het Hof vanwege een achteruitgang van het bedrijfsresultaat van belanghebbende gedurende een reeks van jaren wel tot een individuele en buitensporige last en kende het Hof ter compensatie een schadevergoeding toe over de periode juli 2008 tot en met december 2011 van € 1.364.740.

Buitensporige last: sterker voelen dan in het algemeen
De Hoge Raad herhaalt in dit arrest zijn regel uit het arrest van 10 september 2010 [3] dat van een individuele en buitensporige last alleen dan sprake is indien de last zich in het specifieke geval ‘sterker laat voelen dan in het algemeen’. Met een verwijzing naar het civiele Varkenshouders-arrest [4] overweegt de Hoge Raad dat daarvan enkel sprake is als ‘bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een individuele en buitensporige last teweegbrengen.’ De Hoge Raad casseert omdat het Hof enkel op basis van de financiële positie van belanghebbenden tot een oordeel is gekomen. Dit is een te algemene grondslag gelet op genoemde maatstaf, die een toetsing van alle feiten en omstandigheden vergt.

Ook de onderhavige zaak waarin het Hof niet tot de conclusie van buitensporigheid kwam is op vrijwel dezelfde grond door de Hoge Raad verwezen. Het na verwijzing aantonen van een buitensporige last terwijl er kennelijk niet eens sprake is van een financieel drama lijkt moeizaam, zelfs indien alle omstandigheden in aanmerking worden genomen. Het komt mij voor dat deze zaak niet zou zijn verwezen, indien deze niet gelijktijdig met de andere was beoordeeld. Dat maakt de verwijzing overigens wel boeiend. In de zaak die in feitelijke instantie wel als buitensporig werd beoordeeld [5] heeft het Hof zijn oordeel over de last en de schadevergoeding gebaseerd op de geconsolideerde jaarstukken van belanghebbende en haar dochtervennootschappen. Afgezien van de te beperkte toets – alleen financieel en niet met inachtneming van alle feiten en omstandigheden – dient toetsing plaats te hebben op (louter) het niveau van de belastingplichtige en niet op het niveau van het concern. Opvallend is dat de Hoge Raad niet casseert op het punt dat de schadevergoeding is toegekend over een ruimere periode dan waarop het beroep betrekking heeft.

De vereiste causaliteit bij de buitensporige last
De Hoge Raad verwijst naar onderdeel 6.37 van de conclusie van A-G Ettema. De A-G ziet niet in dat is voldaan aan de vereiste causaliteit:

‘Hoewel de regimewijziging vast en zeker aan dat verlies zal hebben bijgedragen, vloeit uit die cijfers niet logischerwijs voort dat het structurele verlies is veroorzaakt door de regimewijziging.’[6]

Met name de constatering dat ook de omzet is gedaald, terwijl de belastingverhoging vanzelfsprekend alleen invloed heeft op de kosten, duidt er ook wel een beetje op dat er meer heeft gespeeld in dezelfde periode dan alleen de wijziging van het belastingregime. Het zal geen sinecure zijn om het verwijzingshof wederom ervan te overtuigen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Ik deel ook wel de opvatting van de A-G dat, in het geval de regeling de toets van de ‘wide margin of appreciation’ doorstaat, het aantonen van een individuele en buitensporige last – op feitelijk niveau – welhaast onmogelijk is, omdat een nadeel door de regeling die de toets der kritiek kan doorstaan nu eenmaal een gegeven is. Slechts indien anderen wel worden gecompenseerd, en er aldus ook sprake is van een schending van gelijkheid, lijkt deze hobbel te nemen.

[1] Het onderhavige arrest en het arrest met nummer 15/04164 (NLF 2017/0683).
[2] HR 27 juni 2014, 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523 en HR 27 juni 2014, 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524
[3] HR 10 september 2010, 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103.
[4] HR 16 november 2001, C00/142HR, ECLI:NL:HR:2001:AD5493.
[5] De zaak met nummer 15/04164 (NLF 2017/0683)
[6] Conclusie A-G Ettema 30 september 2016, 15/04164, ECLI:NL:PHR:2016:1036, NLF 2017/0035, met noot van Hageman