De aangifte, een drieluik, deel II: het doen van aangifte, onjuistheden en vooroverleg: wanneer verwijtbaar onjuist?

Bijna niemand heeft zin in het doen van aangifte. En dan moet die ook nog juist zijn. Gelet op de complexe fiscale wetgeving is dat geen sinecure. De aangifte moet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden gedaan. Kan dat anders bij een digitale aangifte? Wat te doen bij twijfel, of als de toelichting wat anders voorschrijft dan ik juist acht? Zo maar een boel vragen bij het doen van aangifte. Hierin een aanzet tot beantwoording.

Wat maakt het uit wat ‘de aangifte’ is?

In mijn voorgaande blog beschreef ik wat ‘de aangifte’ is. Ondanks het belang dat ogenschijnlijk wordt gehecht aan het doen en juist doen van de aangifte, is die alleen van belang voor het vaststellen van een eventuele aanslag, meer niet. De inspecteur kan in de aanslag gewoon afwijken van de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting. Of loon- of omzetbelasting naheffen, indien hij meent dat er te weinig is aangegeven en betaald. Zo belangrijk lijkt de aangifte dus niet te zijn. Er is geen enkele verplichting voor de inspecteur om dit belangrijke aanknopingspunt voor het heffen van belastingen te volgen. Hij moet een afwijking wel melden. En als hij de aangifte heeft gevolgd dan kan hij daar meestal op terugkomen. Bij de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting heeft de inspecteur alleen een nieuw feit nodig als een eerdere definitieve aanslag te laag was of achterwege is gebleven. Zie voor de iets genuanceerdere opvatting over de vraag of dit een drempel is het blog ‘Wanneer mag de inspecteur navorderen’ van Nick van den Hoek van 25 oktober 2019. Bij de loon- en omzetbelasting zelfs dat niet. Over het nieuwe feit wordt zo af en toe wel leuke jurisprudentie gewezen (zie het al wat oudere voorbeeld: Hof ‘s-Hertogenbosch 25 augustus 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ8213: als aftrekbare hypotheekrente neemt iemand abusievelijk een bedrag van € 3.419.635 op in plaats van € 3419 en de aanslag conform aangifte blijft in stand). Maar die jurisprudentie is in mijn ogen wel de spreekwoordelijke witte raaf. Over het algemeen hoeft de inspecteur niet verder te kijken dan zijn neus lang is, tenzij de aangifte een onverzorgde indruk maakt. Dat laatste is best lastig bij een digitale aangifte. Zie hierover het blog ‘De onverzorgd ogende digitale aangifte en het monster van Loch Ness’ van Marloes Lammers van 23 september 2019.

De aangifte lijkt dus niet van groot belang in het proces van belasting heffen, toch speelt de vraag wat de (vereiste) aangifte is in veel belastingprocedures. Om deze reden ga ik in dit blog nader in op de gevolgen van het niet of onjuist doen van de aangifte en wanneer die onjuist is.

De vereiste aangifte, de aangifte, de bij de Belastingwet voorziene aangifte

In de artikelen over de omkering van de bewijslast staat dat het gaat om ‘de vereiste aangifte’. Bij beboeting rept de wettekst van ‘de aangifte’, bij strafrechtelijke vervolging van de ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’. Het lijkt verschillend maar het gaat in alle drie de gevallen om  ‘de aangifte’: het verwijtbaar niet doen, niet tijdig doen, of onjuist doen daarvan.

De wet en ook de aangifte zelf stelt dat deze duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden gedaan. In het digitale tijdperk is het niet stellig en onduidelijk doen, evenals het onverzorgd doen, van aangifte knap lastig geworden. Het bijvoegen van documenten waaruit de inspecteur de fiscale consequenties maar moet halen is onmogelijk. Ook een voorbehoud maken is lastig. De voornaamste discussies over de aangifte gaan over onjuist versus juist en de mate van verwijtbaarheid bij onjuistheden.

Vooroverleg bij twijfel?

Twijfel is menselijk, evenals vergissen. Daarbij komt dat de fiscale wetgeving complex is en jaarlijks wijzigt. Daarbij spelen aanpassingen om vermeende onwenselijke ongelijkheden recht te trekken een grote rol. Een leuk voorbeeld is altijd de ‘eigen woning’. Ogenschijnlijk een simpel begrip, maar de regelgeving op dit punt is extreem gedetailleerd en de jurisprudentie voegt daar  nog uitzonderingen en afwijkingen aan toe. Het is dus niet altijd helder hoe de aangifte moet worden ingevuld.

Hoewel inspecteurs en zelfs rechters nog wel eens moeten worden gecorrigeerd op dit punt, staat nergens voorgeschreven dat bij twijfel vooroverleg de aangewezen weg is. Voldoende zorg betrachten bij de poging een juiste aangifte te doen is alles wat kan worden verlangd. Of in strafrechtelijke termen: niet de aanmerkelijke kans accepteren dat het fout is en dat risico niet voor lief nemen. Bevestiging van het standpunt dat ‘volgzaamheid’ niet leidend is bij de beantwoording van deze vraag, bleek wel weer uit overweging 3.3.2 van een arrest van de Hoge Raad van 14 februari jl:

De omstandigheid dat de belastingplichtige zich bewust is van de, al dan niet aanmerkelijke, kans dat de inspecteur zijn standpunt niet zal delen, en die kans bewust aanvaardt, brengt op zichzelf niet mee dat hij welbewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat te weinig belasting wordt geheven. De juistheid van de opvatting van de inspecteur is immers niet gegeven.

Overigens wordt bij dit criterium wel uitgegaan van de redelijk denkende mens, het criterium wordt dus geobjectiveerd. De (geveinsde) naïeveling of domkop stoot dus wel degelijk het hoofd.

Persoonlijk ben ik geen voorstander van vooroverleg. Terzijde: de belastingdienst kan vooroverleg over ‘alles’ niet aan en ook is het innemen door de inspecteur van standpunten vooraf steeds meer beperkt. Los daarvan: overleg leidt in onze poldercultuur bijna altijd tot een oplossing in het midden. Dat is lang niet altijd bevredigend. Ik ben wel voorstander van transparantie. Als je twijfel hebt bij een standpunt dat je ‘verborgen’ inneemt in de aangifte, leg dat standpunt dan uit en stuur die uitleg gelijktijdig met, maar apart van, de aangifte toe. Dat is een mooi en effectief midden. Het helpt niet tegen correctie, maar kan goed dienst doen als argumentatie tegen bestraffing en beboeting. En zoals in het kader gezegd: niet formuleren als voorbehoud, maar als toelichting.

De waarde van uitlatingen van de Belastingdienst

De belastingdienst geeft veel algemene informatie. Zijn website is een belangrijke kenbron van ‘uitleg’ en ook de toelichting bij de aangifte, de vraagtekentjes achter in te vullen informatie, bevat uitleg. Naast neutrale uitleg, kan deze informatie ook standpunten bevatten waarover je van mening kunt verschillen en zelfs onjuistheden.

Het is ‘vaste’ rechtspraak dat informatie op de website van de belastingdienst, zelfs de toelichting op de aangifte, geen vertrouwen kan wekken waar je voor de rechter met succes een beroep op kan doen. Slechts bij een zaaks-specifiek standpunt, soms zelfs als dat is verkregen via de belastingtelefoon, is dat anders. De inspecteur kan dus corrigeren ook al is de uitleg in de toelichting gevolgd in de aangifte. In beginsel zal de inspecteur dan geen boete kunnen opleggen want van verwijtbaarheid voor de onjuistheid op dit punt in enige aangifte zal geen sprake zijn. Aangezien het uitgangspunt is dat je er niet vanuit kan gaan dat de informatie die de website van de belastingdienst te bieden heeft juist is, noch dat de toelichting op de aangifte klopt, is het niet volgen van inlichtingen op de website, en/of een ander standpunt innemen dan volgt uit de toelichting bij de aangifte (als je die al hebt gelezen) op zichzelf geen reden de aangifte verwijtbaar onjuist te achten. Daar moet wat bijkomen (ook al denken inspecteurs daar wel anders over). De toelichting is een opvatting. Op zijn best een weldoordachte opvatting. Afwijken mag, maar het is dan wel wijs dat eveneens doordacht te doen en het uit te (kunnen) leggen. Ook hierin zie ik bevestiging in het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 14 februari jl.

Pas ‘afwijken’ in bezwaar

De inspecteur kan het bewust afwijken van het standpunt van de belastingdienst in een aangifte aanmerken als het doen van een onjuiste aangifte, met alle gevolgen van dien. Dit speelt niet alleen bij het volgen van de website of toelichting, maar ook als bijvoorbeeld de (feitelijke) gevolgen van een boekenonderzoek bekend zijn en doorwerken naar een aangiftetijdvak waarover nog aangifte moet worden gedaan. Als veilig alternatief kan ervoor worden gekozen om in de aangifte ‘volgzaam’ te zijn, de opvattingen van belastingdienst en inspecteur in de aangifte over te nemen en pas in het bezwaarschrift de afwijkende opvattingen te ventileren. In bezwaar en beroep vallen nagenoeg alle stellingnamen onder de vrijheid van het inrichten van de procedure zoals je dat wil en kunnen onjuistheden niet meer tot een verwijtbare onjuistheid in de aangifte leiden. Het enige risico dat je loopt (bij feitelijke afwijkingen, niet bij juridische) is dat je zelf een afwijking aannemelijk moet maken, niet de inspecteur. Ook dit is wellicht te voorkomen door direct bij het doen van aangifte duidelijk te maken waarom een opvatting is opgenomen die niet de eigen opvatting is.

Verwijtbaarheid en pleitbaar standpunt

Zoals ik al schreef gaat het bij de beoordeling van de verwijtbaarheid van fouten in een aangifte om (geobjectiveerde) verwijtbaarheid. De aangifteplichtige moet zich minst genomen ervan bewust zijn dat zijn aangifte onjuist is. De objectivering zit in dit geval in het beoordelen wat de ‘redelijke maatman’ had moeten beseffen. De vergelijkbare redelijke mens, wel te verstaan. Specifieke kennis vanwege de eigen professie kan wel doorwerken in het verwijt. De argumentatie is vergelijkbaar met die bij het strafrechtelijke ‘opzet’.

In het fiscaal boeterecht, doorgetrokken naar het fiscaal strafrecht, is de doctrine van ‘het pleitbaar standpunt’ tot ontwikkeling gekomen. Als aan een onjuistheid in de aangifte een pleitbaar standpunt ten grondslag kan worden gelegd, kan geen bestraffing of beboeting plaatsvinden. Na flink touwtrekken heeft ook de strafkamer van de Hoge Raad de objectieve leer tot de zijne gemaakt. Om het makkelijk te houden is dit weer een iets andere objectivering. Naïef en stupide gedrag zijn, geobjectiveerd beschouwd, verwijtbaar. Maar ondanks die objectivering blijft uitgangspunt dat wordt gekeken naar de (subjectieve) bedoelingen van de aangifteplichtige. Bij het pleitbaar standpunt doen die bedoelingen er echter niet toe. Hoe slecht de bedoelingen ook zijn, als het aangegeven bedrag te verdedigen valt op basis van gangbare fiscale opvattingen (ook al worden die pas achteraf kenbaar, bijvoorbeeld door rechtskundige bijstand tegen die tijd), kan niet beboet of bestraft worden, ondanks dat de aangifte onjuist is.

Hoewel dit bij mijn weten nog niet uitdrukkelijk is beslist door de rechter, belet een pleitbaar standpunt zelfs bij slechte bedoelingen het oordeel dat de aangifte verwijtbaar onjuist is gedaan.

Fout moet leiden tot substantieel belastingtekort

Wil een fout verwijtbaar zijn dan moet het gebrek in de aangifte tot gevolg hebben dat de aangegeven belasting te laag is. Het verschil met het juiste bedrag moet zowel verhoudingsgewijs aanzienlijk zijn, als in absolute zin. Het verhoudingsgewijze criterium ligt ergens in de buurt van de 10 tot 15% van de verschuldigde belasting bij een juiste aangifte, maar de Hoge Raad noemt (terecht) geen vaststaand percentage. Dit is dus een afgeleide van uitgeprocedeerde zaken.

Dit roept dan direct een nog niet geheel uitgekristalliseerde kwestie op: kan het niet beantwoorden van (de in omvang toenemende hoeveelheid) vragen in de aangifte waarvan het antwoord voor de heffing van de belasting niet van belang kan zijn, leiden tot het oordeel dat de aangifte verwijtbaar onjuist is? In mijn ogen niet. Er is geen wettelijke grondslag voor het stellen van dergelijke vragen en ze behoeven dus niet (duidelijk, stellig en zonder voorbehoud) te worden beantwoord. Via de aangifte inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting allerhande informatie binnenhalen kan een belang van de overheid dienen. Bijvoorbeeld omdat die informatie om heel andere redenen dan de aanslag waar de aangifte op ziet, nuttig voor de belastingdienst is. Maar dit is niet een belang waarvoor de wet de aangifteplicht in het leven heeft geroepen. Met deze kritiek op het via de aangifte op oneigenlijke wijze verzamelen van gegevens schaar ik mij in het gezelschap van prof. Boer en prof. Zwemmer:[1]

“Al deze vragen hebben als gemeenschappelijk kenmerk dat zij gericht zijn op het verkrijgen van informatie (…). Zij geven geen informatie over het inkomen. (…). In mijn visie zijn dit derhalve vragen die in een aangifte inkomstenbelasting niet thuis horen en waarvan niet beantwoording niet kan leiden tot de constatering dat de vereiste aangifte niet is gedaan.”

Zie over dit soort informatieve vragen uitvoeriger mijn blog ‘Strafvervolging belastingadviseur mogelijk voor onbeantwoorde informatieve vraag in aangifte IB?’ van 9 augustus 2018. Over de aangifte, de verplichting aangifte te doen en de noodzaak om achteraf een aangifte te corrigeren ging mijn eerste blog in deze reeks. Over de gevolgen van het niet doen van de vereiste aangifte gaat het laatste deel van dit drieluik.

Conclusie

Het belang van de aangifte is in eerste instantie de noodzakelijke informatievoorziening aan de belastingdienst. De inspecteur kan bij aanslag zonder veel belemmeringen van een aangifte afwijken. De digitale aangifte is uit haar aard ook duidelijk, stellig en zonder voorbehoud. Uit de bij afwijkingen van een aangifte gehanteerde bewoordingen kan worden afgeleid dat fouten als snel worden verweten en de door de belastingdienst verstrekte informatie (website en toelichting bij aangiften) doorslaggevender wordt gevonden dan die is. Een fout moet, eer die consequenties kan hebben, verwijtbaar zijn en bovendien een niet onaanzienlijk belastingnadeel voor de schatkist opleveren. Diepgaande studie voorafgaande aan het invullen hoeft niet, vooroverleg evenmin. Bij twijfel transparant zijn, kan wel goed werken.  Als veilig alternatief kan  het van de belastingdienst afwijkende standpunt pas in het bezwaarschrift worden ingenomen.