Belastingdienst past correctiebeleid bij navordering willekeurig toe [1]

Samenvatting

In de aangiften IB/PVV 2012, 2013 en 2014 van X (belanghebbende) zijn specifieke zorgkosten in aftrek gebracht. Via het beconnummer van de gemachtigde werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht. Dit heeft geleid tot vragen aan X en uiteindelijk tot navorderingsaanslagen over voornoemde jaren.

Rechtbank Noord-Holland heeft het beroep van X ongegrond verklaard. X heeft hoger beroep ingesteld.

Hof Amsterdam verwerpt de stelling van X dat de Inspecteur niet alle zaakstukken heeft overgelegd. Het acht voorts sprake van een nieuw feit om na te vorderen. Op basis van correctiebeleid van de Belastingdienst bedraagt het te hanteren bedrag bij een navordering € 450, behoudens in gevallen waarin sprake is van kwade trouw of repeterende onjuistheden. De Inspecteur neemt het standpunt in dat bij de vaststelling of het na te vorderen bedrag € 450 of meer is, de belastingrente mede in aanmerking moet worden genomen. Volgens het Hof valt dit echter niet uit het correctiebeleid van de Belastingdienst op te maken. De toepassing van het correctiebeleid is niet consistent maar willekeurig uitgepakt, afhankelijk van de toevallige stand van de kennis van de aanslagregelende ambtenaar. Dit levert strijd op met het verbod op willekeur, en heeft tot gevolg dat ook bij repeterende onjuistheden van navordering moet worden afgezien indien het grensbedrag van € 450 niet wordt gehaald. Voor X heeft dit tot gevolg dat de navorderingsaanslagen over 2012 en 2014 reeds op grond van het correctiebeleid en de willekeurige wijze waarop dat is toegepast moeten worden vernietigd. Ten aanzien van het jaar 2013 ligt de correctie boven het grensbedrag. De navordering is in zoverre correct.

NOOT

Deze noot heeft tevens betrekking op de gelijkluidende uitspraak van dezelfde datum (NLF 2020/1610).

In deze zaak staat het correctiebeleid van de Belastingdienst centraal, in het bijzonder het beleid om voor geringe correcties niet zonder meer aanslagen op te leggen. Ik bespreek het beleid, de afdwingbaarheid van ongepubliceerd beleid, de interpretatie daarvan door het Hof en het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2020 over dit beleid [1]. Het Hof is in mijn ogen met het beleid aan de haal gegaan door de eigen interpretatie ervan voorop te stellen.

Het beleid

Het bedoelde correctiebeleid uit 2011 beoogt te voorkomen dat belastingplichtigen door lage correcties geïrriteerd raken en zodoende minder zorgvuldig omspringen met hun fiscale verplichtingen. Voor navordering bedraagt het grensbedrag: ‘€ 450 (c.q. € 1.000 inkomen), behoudens in gevallen waarin sprake is van kwade trouw of repeterende onjuistheden’.

Ongepubliceerd begunstigend beleid

Het beleid waarop deze zaak is beslist is geen recht in de zin van artikel 79 Wet RO, waarop een belastingplichtige zich rechtstreeks kan beroepen. Daarvoor is blijkens het Leidraad-arrest van de Hoge Raad nodig dat het behoorlijk bekendgemaakt is en dat is bij dit beleid (bij mijn weten) niet het geval [2]. Er is in deze zaak sprake van ongepubliceerd begunstigend beleid en dat is afdwingbaar over de band van het gelijkheidsbeginsel en in mindere mate het vertrouwensbeginsel [3]. Je moet als belastingplichtige in zo’n geval aannemelijk maken dat sprake is van begunstigend beleid en dat is zonder publicatie niet altijd gemakkelijk. In dit geval had de Inspecteur het beleid als stuk in de procedure gebracht.

Indien een regeling als beleid kwalificeert, gepubliceerd of niet, voorkom je de lastige toets van de meerderheidsregel. Dat iets beleid is, impliceert immers dat het in de regel wordt toegepast en dan is het aan de Inspecteur om uit te leggen waarom het beleid in dat specifieke geval toepassing zou moeten missen. Bij de nog implicietere variant van wat je beleid zou kunnen noemen, het oogmerk tot begunstiging (stelselmatige begunstiging zonder expliciete regeling), is de meerderheidsregel wel van toepassing. In die gevallen is het domweg streepjes tellen in welke vergelijkbare gevallen wel werd begunstigd en in welke niet. Daarbij speelt de informatieachterstand ten opzichte van de Inspecteur belastingplichtigen vaak parten.

Het lijkt erop dat het Hof een toets aanlegt die past bij een beroep op gepubliceerd beleid, als ware het recht, ondanks dat het Hof rept over ‘de afwijkende behandeling van gelijke gevallen’ en het verbod op willekeur.

HR 26 juni 2020

In het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2020 ging het eveneens om de vraag of de aanvankelijk hogere aanslag, die na bezwaar verminderd was tot niet meer dan € 450, moest worden vernietigd vanwege het beleid dat voor die bedragen geen aanslag wordt opgelegd. Hof Den Haag oordeelde dat het niet aan de rechter is om goedkeurend beleid van de Belastingdienst op te rekken. In het licht van voorgaande is dat begrijpelijk. Opmerkelijk is wel dat de Hoge Raad vaststelt dat in cassatie niet in geschil is dat belanghebbende zich kan beroepen op het beleid. Hoe Hof Den Haag exact tot zijn oordeel is gekomen is onduidelijk, omdat de uitspraak niet is gepubliceerd. Omdat niet in geschil was dat een beroep kon worden gedaan op het beleid, speelden voorgaande nuances over ongepubliceerd begunstigend beleid niet. Het beleid had daarom, als ware het recht, door het Hof moeten worden toegepast. De Hoge Raad noemt het beleid zorgvuldig de ‘notitie “correctiebeleid versie 2.1”’ en ziet daarin in de eerste plaats het perspectief van een doelmatige belastingheffing door de Inspecteur en in de tweede plaats dat van daarop aansturend (calculerend) gedrag van belastingplichtigen. In dit licht brengt een redelijke uitleg mee dat er geen aanleiding is verschil te maken tussen het geval waarin de Inspecteur een navorderingsaanslag van niet meer dan € 450 oplegt, en het geval waarin een navorderingsaanslag door aanwending van een rechtsmiddel wordt verlaagd tot een bedrag van niet meer dan € 450.

Interpretatie grensbedrag

De navorderingsaanslag over 2014 bedroeg € 462, waarvan € 32 belastingrente. Het Hof oordeelt dat de belastingrente buiten beschouwing moet blijven bij het beoordelen van de vraag of het grensbedrag wordt gehaald. De Inspecteur zou anders invloed kunnen uitoefenen op het wel of niet bereiken van het grensbedrag, omdat de hoogte van de belastingrente afhankelijk is van het moment waarop de aanslag wordt opgelegd. Bij de toepassing van beleid is dit een logische uitwerking, bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel niet direct. Dan is de vraag immers hoe Inspecteurs de regeling daadwerkelijk toepassen. En dat zou best eens kunnen zijn op de wijze die de Inspecteur als juiste uitleg van de regeling voorstaat (al lijkt me dit meer een gelegenheidsargument van de Inspecteur).

Vervolgens oordeelt het Hof dat het bereiken van het grensbedrag niet moet worden beoordeeld bij de aanslagoplegging, maar dat een latere vermindering alsnog aanspraak kan geven op het begunstigende beleid. Omdat het gaat om beleid om wel of niet na te vorderen, ligt een beoordeling op het moment van navordering voor de hand. Het Hof wijst die visie echter weloverwogen af:‘In het geval dat latere verminderingen buiten beschouwing worden gelaten ontstaat immers een onaanvaardbaar verschil in behandeling tussen belastingplichtigen bij wie uit onderzoek in de aanslagregelende fase al naar voren is gekomen dat het grensbedrag niet wordt overschreden en belastingplichtigen waaruit dat pas na het opleggen van de navorderingsaanslag duidelijk wordt.’

Mede gelet op de achtergrond van het beleid, het voorkomen van irritatie bij belastingplichtigen, en de rechtsgelijkheid is deze afweging begrijpelijk en te billijken, maar wederom is de vraag of die ook past in het kader van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel. Ik vermoed dat de regeling wordt toegepast op de wijze die de Inspecteur aanvoert. Dan lijkt mij het gelijkheidsbeginsel niet geschonden.

Repeterende onjuistheden

Het Hof vult in dat van ‘repeterende onjuistheden’ sprake is als bij dezelfde belastingplichtige over meer dan één jaar correcties worden aangebracht die zien op (nagenoeg) dezelfde post. De Inspecteur zag al repetitie als dezelfde gemachtigde bij een aantal cliënten dezelfde fout maakt. De kern van dit punt is dat de belastingplichtige stukken heeft ingebracht waaruit blijkt dat de Inspecteur in andere zaken ondanks repeterende onjuistheden niet heeft nagevorderd. De Inspecteur heeft deze gang van zaken toegelicht met de opmerking dat de ambtenaren bij de projectmatige afhandeling van die zaken ‘met niet al te veel instructies aan het werk zijn gezet’ en dat daardoor fouten zijn gemaakt. Het Hof leidt uit die verklaring ter zitting af dat de niet-naleving van het beleid ‘niet zozeer werd veroorzaakt door incidentele vergissingen of andere menselijke fouten van de aanslagregelende ambtenaren maar het directe gevolg was van het onvoldoende instrueren (…)’.

Op basis daarvan concludeert het Hof tot strijd met ‘de in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het verbod op willekeur’. Een terechte uitkomst, omdat de uitleg van het beleid door het Hof een veel betere is dan de interpretatie die de Inspecteur voorstaat. Maar of het aan het Hof was om zijn interpretatie van het beleid voorop te stellen, waag ik te betwijfelen.

Nick van den Hoek
Jaeger Advocaten-belastingkundigen

 [1] HR 26 juni 2020, 19/05091, ECLI:NL:HR:2020:1109, NLF 2020/1580, met noot van ondergetekende.[2] HR 28 maart 1990, 25.668, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258 (Leidraad-arrest).[3] Conclusie A-G IJzerman 20 februari 2020, 19/03791, ECLI:NL:PHR:2020:170, NLF 2020/0721, met noot van Vetter, waarin wordt verwezen naar P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Kluwer, Deventer 2013.