Navordering na frauduleus handelen medewerker belastingdienst

Samenvatting

De aandelen in X (bv) worden (middellijk) gehouden door A. De administratie van X wordt mede verzorgd
door een schoonzuster van A. Haar partner is F. X heeft aangifte vpb 2012 gedaan naar een belastbaar
bedrag van nihil. De aanslag vpb is dienovereenkomstig vastgesteld. Op 17 juni 2014 is een bedrag
van € 19.500.000 door de Belastingdienst overgemaakt op de bankrekening van X. Deze betaling is
het gevolg van een handeling van een medewerker van de Belastingdienst, die moedwillig bij wijze van
verminderingsbeschikking van 14 juni 2012 een teruggave van € 19.500.000 ter zake van verrekende
dividendbelasting in de systemen van de Belastingdienst heeft verwerkt. X had geen recht op die
teruggave. Het bedrag is op dezelfde dag, in deelbedragen, overgeboekt op andere bankrekeningen;
€ 110.000 op een Nederlandse bankrekening die op naam stond van een bedrijf van A en € 19.390.000
op rekeningen bij enkele Turkse banken, die op naam stonden van F. Aan X is ter correctie van de
ten onrechte bij de verminderingsbeschikking verleende teruggaaf, een navorderingsaanslag vpb
2012 opgelegd. In geschil is of navordering in dit geval mogelijk is. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft
geoordeeld dat het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 niet aan de Inspecteur kan worden
toegerekend. Het besluit is volgens het Hof ongeldig en dient derhalve in dit geding als non-existent
te worden beschouwd. Dat betekent dat er geen grondslag was voor de betaling van het bedrag van
€ 19.500.000 als een teruggaaf van belasting (verrekening van dividendbelasting). De betaling moet
worden aangemerkt als een onverschuldigde betaling. Het Hof acht navordering niet mogelijk. Het
heeft de navorderingsaanslag vernietigd. Zowel de staatssecretaris van Financiën als X hebben
cassatieberoep ingesteld. A-G IJzerman meent dat de belastingambtenaar een formeel geldige
verminderingsbeschikking heeft vastgesteld. Volgens de A-G kent het (fiscale) bestuursrecht niet de
figuur van de van rechtswege nietige aanslag of een van rechtswege nietige beschikking. Indien het
zich voordoet dat een op zichzelf bevoegde ambtenaar een te hoge verminderingsbeschikking heeft
opgelegd, kan dat binnen de mogelijkheden van artikel 16 AWR worden gecorrigeerd. Deze situatie
doet zich hier voor, aldus de A-G. Het cassatieberoep van de staatssecretaris is daarom gegrond.
X heeft cassatieberoep ingesteld omdat het Hof in afwijking van haar verzoek om een integrale
proceskostenvergoeding, een forfaitaire proceskostenvergoeding heeft toegekend. De Inspecteur heeft
volgens het Hof niet tegen beter weten in geprocedeerd dan wel zeer onzorgvuldig gehandeld. Dit
cassatieberoep faalt, aldus de A-G.

Noot

Flauw, maar het moet even: en maar blijven zeggen dat ze het niet leuker kunnen maken! In deze casus
levert een vriendelijke omgang met een medewerker van de Belastingdienst – volgens A-G IJzerman
was de medewerker al jaren een kennis van de dga – een onterechte uitbetaling op van maar liefst
€ 19.500.000. De vraag die speelt, is op basis van welke titel de Ontvanger dat (direct weggesluisde)
bedrag weer kan proberen terug te halen: een dwangbevel gebaseerd op een onbetaald gebleven
navorderingsaanslag of het vonnis van een civiele rechter wegens onverschuldigde betaling. 

Pagina 2 van 36Deze conclusie van de A-G ziet op de navorderingsaanslag ter herstel van de (frauduleuze)
verminderingsbeschikking, oftewel de fiscale route. Daarnaast lopen er in Nederland strafrechtelijke
procedures (die via ontneming wellicht ook soelaas kunnen bieden) en civiele procedures in Turkije. Ten
tijde van de fiscale uitspraak van het Hof waren daarin nog geen uitspraken gedaan. 
De navorderingsaanslag
De verminderingsbeschikking is door een bevoegde ambtenaar genomen en weliswaar frauduleus, maar
naar de uiterlijke verschijningsvorm een juiste (verminderings)beschikking. De Rechtbank oordeelt dat
op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR terecht de tot een onjuist bedrag verrekende
voorheffing (dividendbelasting) middels navordering wordt hersteld.
Op grond van het uitgangspunt ‘Het plegen van fraude behoort niet tot de bevoegdheid van een
belastingambtenaar’ oordeelt het Hof dat de verminderingsbeschikking onbevoegd is genomen,
ongeldig is en een ongeldig besluit kan niet de basis vormen voor navordering. Dat impliceert
immers erkenning van de rechtsgeldigheid. De uitbetaling op basis van de ongeldige beschikking is
onverschuldigd geweest en dient civiel te worden geadresseerd.
Het ongeldige besluit
In de in de conclusie van de A-G weergegeven jurisprudentie zijn duidelijke aanwijzingen te vinden
voor zowel de gedachtegang van de Rechtbank als die van het Hof. Tegen ambtshalve verleende
verminderingen staat immers op grond van het gesloten stelsel van rechtsmiddelen geen bezwaar en
beroep open, slechts de gang naar de restrechter. Zo bepaalde de Hoge Raad in 20061 en herhaalde dat
in 20132. In r.o. 4.2.4 van dit laatste arrest staat:

‘Het hiervoor in 4.2.2 en 4.2.3 overwogene brengt mee dat de beslissing in een geschil over de
rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur inzake de ambtshalve te verlenen vermindering van de
aanslag behoort tot de bevoegdheid van de burgerlijke rechter (…).’

Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 19813 is daarentegen (weer) op te maken dat een zowel bij
de ene als de andere partner in aanmerking genomen teruggaaf van dividendbelasting op vergelijkbare
wijze als door de Rechtbank in deze casus werd voorgestaan, kan worden hersteld.
In de noot bij dit arrest (BNB 1981/199) komt Scheltens met het volgende commentaar:

‘Met een aan het civiele recht ontleende terminologie zou men kunnen zeggen dat de tweede en
ambtshalve verleende vermindering door het reeds bestaan van de eerste vermindering geen oorzaak
had en daarom nietig, eventueel zelfs non-existent was. Ik (…) volsta met het uitspreken van mijn
mening dat men de civielrechtelijke oorzaak- en nietighedenleer bezwaarlijk naar het administratieve
recht kan overplanten. Juist in het belastingrecht, waar financiële verplichtingen en aanspraken in
administratieve beschikkingen worden vastgelegd en de wet de wegen aangeeft, waarlangs deze
eventueel kunnen worden aangetast, zal aan die beschikkingen zg. formele rechtskracht moeten worden
toegekend.’ 
1HR 21 april 2006, 41.033, ECLI:NL:HR:2006:AT3051.
2HR 20 december 2013, 12/02872, ECLI:NL:HR:2013:1797.
3HR 3 juni 1981, 20.341, ECLI:NL:HR:1981:AM5972.

Pagina 3 van 36Conclusie A-G IJzerman
De A-G meent dat de ambtenaar niet buiten zijn formele bevoegdheden is getreden. Op grond van het
genoemde arrest uit 1981 en ‘de leer’ van Scheltens acht hij het middel van de staatssecretaris gegrond
en onderschrijft zodoende de uitspraak van de Rechtbank. Ondanks dat ik niet heb geknipperd bij de
eerdere uitspraak van de Rechtbank, staat de gedachtegang van het Hof mij meer aan. Je kan toch niet
met droge ogen beweren dat aan deze verminderingsbeschikking geen bevoegdheidsgebrek kleeft? Het
niet kennen van nietige besluiten overtuigt ook allerminst. Het gaat hier niet om fiscale fouten die op
de fiscale manier moeten worden hersteld, maar om een vrij ordinaire vorm van (commune) fraude. De
schade die daarbij wordt opgelopen moet door ontneming en civiel worden hersteld. 
In de toelichting op het middel van de staatssecretaris staat nog het volgende:

‘De leer van het Hof is klaarblijkelijk dat een onjuiste aanslag of beschikking die door de Inspecteur van
de Belastingdienst is genomen “tegen beter weten in”, althans de “apert onjuiste aanslag”, non-existent
is. Die lijn zal in de procespraktijk met gejuich ontvangen worden, want die biedt vele mogelijkheden om
er bij de burgerlijke rechter over te procederen. Een non-existente aanslag kan uiteraard ook niet door de
Ontvanger worden ingevorderd. Ik ben er niet enthousiast over.’

Dit niet-juridische argument appelleert direct op het onderbuikgevoel. De Hoge Raad is soms gevoelig
voor de uitstraling van arresten. Ik betwijfel echter ten zeerste of niet casseren deze uitwerking zal
hebben. Ik sta vooralsnog in het geheel niet direct te juichen bij de gedachte aan civiele procedures over
‘nietige aanslagen’.

Ludwijn Jaeger
Jaeger Advocaten-belastingkundigen