Ondanks uitworp onderzocht Inspecteur aangifte niet; geen navorderingsbevoegdheid

A-G, 25 november 2020, 20/01121, ECLI:NL:PHR:2020:1121

Samenvatting

De (fiscale) partner van X (belanghebbende) is in 2006 gestart met een eenmanszaak in kinderkleding. De partner is in 2013 failliet gegaan. Na het faillissement heeft X de schulden van de onderneming betaald door middel van (onder meer) een verhoging van de hypothecaire lening op de woning. In zijn aangiften IB/PVV 2012 en 2013 heeft X een bedrag van respectievelijk € 26.649 en € 60.478 aan negatief resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. De aanslag IB/PVV 2012 is conform de aangifte opgelegd. Naar aanleiding van de aangifte 2013 heeft de Inspecteur vragen gesteld. X heeft daarop verklaard dat de aangegeven negatieve resultaten uit overige werkzaamheden samenhangen met de betaling van de schulden van de onderneming, waarvoor X (mede) aansprakelijk is gesteld. De Inspecteur heeft de in aftrek gebrachte negatieve resultaten uit overige werkzaamheden met een navorderingsaanslag (2012) en bij de aanslagregeling (2013) gecorrigeerd.

In geschil is (voor 2012) of de Inspecteur bevoegd is tot navordering en (voor beide jaren) of de afwaardering terecht is geweigerd.
Volgens Hof Den Bosch is het mogelijk dat de aangifte voor 2012 (toch) juist is, ook al vermeldt de aangifte een (hoog) negatief resultaat uit overige werkzaamheden. Hieraan doet niet af dat de aangifte ondanks daarop betrekking hebbende uitworpredenen geautomatiseerd is afgedaan, omdat ook dan de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte op dit punt juist is. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de afwaardering terecht is geweigerd omdat een onzakelijk debiteurenrisico is gelopen. Het is er in dit verband van uitgegaan dat de door X betaalde bedragen hebben geleid tot regresvorderingen van X op zijn partner. X heeft met vijf middelen cassatieberoep ingesteld. Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de Inspecteur beschikt over een nieuw feit. Volgens A-G Niessen is dit middel gegrond. De uitworp houdt in dat de Inspecteur erop wordt gewezen dat een onderdeel van de aangifte ‘verdacht’ is en aandacht dient te krijgen. Het signaal indiceert dat nu juist niet sprake is van de niet onwaarschijnlijke kans dat de aangifte juist is.

Het cassatieberoep is volgens de A-G gegrond voor zover het betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2012. De overige middelen falen, aldus de A-G.

NOOT

Met deze conclusie snijdt de A-G een interessant formeel punt aan. Namelijk: mag de Inspecteur een uitgeworpen aangifte ‘terugduwen’ of verspeelt hij daarmee zijn recht tot navordering? A-G Niessen leidt uit een arrest uit 2018 af dat de Inspecteur de uitgeworpen aangifte moet onderzoeken. In dit geval ben ik dat met hem eens. Maar of dat altijd opgaat, waag ik te betwijfelen.

Arrest uit 2018

Ik bespreek eerst het arrest uit 2018 waar de A-G de onderhavige zaak mee vergelijkt.[1] De belanghebbende in die zaak had een aangifte IB/PVV 2010 ingediend met behulp van een aangifteprogramma van de Belastingdienst en daarin zelfstandigenaftrek geclaimd. Dit had tot gevolg dat het programma automatisch toepassing gaf aan de inkomensafhankelijke combinatiekorting (iack). Het computersysteem van de Belastingdienst signaleerde een bijzonderheid en wierp de aangifte uit. De Inspecteur stelde vervolgens vragen en het antwoord daarop leidde tot de conclusie dat belanghebbende geen recht had op zelfstandigenaftrek, zodat op dat punt van de aangifte werd afgeweken. De Inspecteur verzuimde echter de iack te corrigeren. Toen de Inspecteur zich dat realiseerde, werd de onterecht toegekende iack nagevorderd. De Inspecteur stelde dat hij daartoe bevoegd was omdat sprake zou zijn van een voor de belastingplichtige kenbare fout zoals bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. De Hoge Raad wees dat af met de volgende overwegingen:

‘2.3.2. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift moet worden afgeleid dat het begrip “fout” in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld. De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was (zie HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202, onderdeel 2.3.1). De vastgestelde feiten houden in dat de Inspecteur al bij de aanslagregeling een melding had gekregen die hem aanleiding had behoren te geven voor onderzoek naar hetgeen in de aangifte was vermeld en van belang was voor het al dan niet toekennen van “ondernemersfaciliteiten”. Bij een behoorlijke taakvervulling had dat onderzoek niet beperkt mogen zijn tot de vraag of belanghebbende in aanmerking kwam voor de zelfstandigen- of de startersaftrek, maar zou de Inspecteur tevens hebben behoren vast te stellen of de met toekenning van die zelfstandigenaftrek rechtstreeks verband houdende iack terecht was verleend.2.3.4. Het achterwege blijven van dat onderzoek moet worden aangemerkt als een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur dat niet met toepassing van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR kan worden hersteld.’

De onderhavige zaak

In het onderhavige geval werd de aangifte van belanghebbende ‘uitgeworpen’ met de volgende instructie: ‘hoog negatief saldo TBS-vermogensbestanddelen’ en ‘beoordeel hoog TBS-verlies’. De Inspecteur heeft het TBS-verlies niet onderzocht en de aanslag geautomatiseerd opgelegd, onder andere vanwege capaciteitsbeperkingen. Niet veel later ontving de Inspecteur informatie waaruit hij de conclusie trok dat het TBS-verlies niet aftrekbaar was. Het is de vraag of navordering dan mogelijk is. Volgens de A-G verschilt het voorliggende geval niet in relevant opzicht van het arrest uit 2018. Ik ben er niet zo zeker van dat de zaken vergelijkbaar zijn. Het onjuiste inzicht van de Inspecteur in de zaak uit 2018 bestond uit het niet corrigeren van de iack, na het wel corrigeren van de uitworpreden. Die correcties zijn door de wettelijke regeling met elkaar verbonden, zodat het niet corrigeren van de iack kennelijk berust op het niet paraat hebben van die verbinding. Dat is een beoordelingsfout en daarvoor kan niet worden nagevorderd. Zo’n beoordelingsfout doet zich in dit geval echter niet voor. De aangifte is niet inhoudelijk onderzocht. De Inspecteur heeft kennelijk gemeend dat de aangifte ondanks de uitworp toch geautomatiseerd kon worden opgelegd. Dat lijkt mij geen beoordelingsfout als hiervoor bedoeld, omdat in dit geval een beoordeling van (fiscaal relevante) feiten of recht achterwege bleef zodat daarin geen fout gemaakt kan zijn.

Onderhavige zaak versus arrest uit 2018

Wel is het zo dat de Inspecteur in beide gevallen tijdens de aanslagregeling een melding kreeg dat onderzoek nodig was. Bij een behoorlijke taakvervulling had dat onderzoek geleid tot een afwijking van de aangifte. In het arrest uit 2018 leidde het niet doen van deugdelijk onderzoek tot afwezigheid van navorderingsbevoegdheid. In dit geval heeft in het geheel geen onderzoek plaatsgevonden. Naar mijn mening moet dat laatste geval getoetst worden aan de norm dat er een niet onwaarschijnlijke kans bestaat dat de aangifte juist is, ondanks de uitworpreden. Dat is het recent bevestigde criterium voor beoordeling van de aanwezigheid van een nieuw feit bij automatisch gevolgde aangiften. De bewijslast voor het vervuld zijn van die norm rust mijns inziens op de Inspecteur. De Inspecteur heeft echter in dit geval te weinig gesteld om aan de norm te voldoen. Het enkele aanvoeren van capaciteitsproblemen acht ik daarvoor onvoldoende, aangezien de uitworpreden specifiek op een onderdeel van de betreffende aangifte betrekking had.[2] Ik ben het dus voor dit geval met de A-G eens, zij het op andere gronden dan door hem aangevoerd.

Volgens de A-G volgt uit het arrest uit 2018 dat uitworp zonder meer een verplichting voor de Inspecteur tot onderzoek meebrengt. In punt 3.21 van zijn conclusie schrijft hij:

‘Daarmee is al gegeven dat het niet daaraan voldoen een verzuim betekent. (…) De uitworp houdt in dat de Inspecteur door de dienstleiding langs de weg van de door deze geprogrammeerde algoritmes erop wordt gewezen dat een onderdeel van de aangifte “verdacht” is en aandacht dient te krijgen. Het signaal indiceert dat nu juist niet sprake is van de niet onwaarschijnlijke kans dat de aangifte juist is.’
Ik meen dat meer nuance geboden is dan de A-G voorstaat, zoals uit het voorgaande al blijkt.

Uitwerpen = onderzoeken?

Er worden meer aangiften uitgeworpen dan daadwerkelijk goed kunnen worden onderzocht (capaciteitsprobleem). Hoewel uitworp aanleiding is om te kijken, wordt er (kennelijk) vervolgens beoordeeld welke uitgeworpen aangiften daadwerkelijk worden onderzocht en welke toch ‘door de kelder gaan’ (geautomatiseerd worden opgelegd). Als de Inspecteur naast het capaciteitsprobleem een goede reden heeft om een aangifte na uitworp toch niet inhoudelijk te onderzoeken, dan zou dat naar mijn mening zonder gevolgen voor de navorderingsbevoegdheid kunnen blijven. Zo’n goede reden zou dan verband moeten houden met de waarschijnlijkheid dat de aangifte ondanks uitworp toch juist is. Er dient dus een relatie te liggen tussen de reden van uitworp en de reden waarom (verder) onderzoek achterwege blijft in de zin dat de uitworpreden onverlet laat dat er een niet onwaarschijnlijke kans is dat de aangifte juist is. Een specifieke uitworpreden die een onderdeel van de aangifte ‘verdacht’ maakt, geeft daarbij sneller aanleiding tot ‘verplicht’ onderzoek dan een generieke uitworpreden. De uitworpreden dat (hoge) zorgkosten worden geclaimd lijkt mij bijvoorbeeld van generieke aard. Het handmatig wijzigen van vooringevulde aangiftegegevens geeft daarentegen aanleiding tot een ‘verdachte uitworp’. Mocht de Inspecteur zo’n aangifte toch ‘door de kelder laten gaan’, dan heeft hij (heel) wat uit te leggen. Het is mogelijk dat de Hoge Raad het door de A-G voorgestelde systeem, dat het aantrekkelijke karakter van een ‘hard and fast rule’ heeft, prefereert. Dan staat de Belastingdienst nog de weg open om aan de uitworp te gaan sleutelen zodat precies evenveel wordt uitgeworpen als onderzocht kan worden. Toch kan ik me voorstellen dat de Hoge Raad de Inspecteur een zekere vrijheid laat om een uitgeworpen aangifte niet inhoudelijk te beoordelen. Als hij het maar goed kan uitleggen.

Nick van den Hoek
Jaeger Advocaten-belastingkundigen

NOTEN
1. HR 15 juni 2018, 17/01894, ECLI:NL:HR:2018:797, NLF 2018/1368, met noot van Nuyens.
2. HR 11 september 2020, 18/03849, ECLI:NL:HR:2020:1411, NLF 2020/2035, met noot van Krukkert.