Beboeting en navordering bij renseignering: enkele (on)mogelijkheden

Sinds 2001 zijn banken en verzekeraars verplicht1 om uit eigen beweging fiscaal relevante informatie (spaarsaldi, waarde van effectendepots en kapitaalverzekering, rente, dividend,enz.) over hun klanten aan de Belastingdienst te verstrekken. Deze informatie moet voorzien zijn van het burgerservicenummer (voorheen: sociaal-fiscaal nummer) van degene op wie de informatie betrekking heeft. Zo is het voor de Belastingdienst mogelijk om de veelheid aan binnenkomende gegevens op eenvoudige (geautomati-seerde) wijze te koppelen aan de juiste belastingplichtige.2 Deze zogenoemde ‘renseigneringsplicht’ achtte de Staats-secretarisvanFinancienwenselijkomindetoekomst(met de voortschrijdende digitalisering van de samenleving) de rolverdeling tussen belastingplichtigen en Belastingdienst te kunnen wijzigen.3 Immers, met de door werkgevers en financiele instellingen aangeleverde gegevens kan – zoals al het geval is in Denemarken – de Belastingdienst de aangifte zelf invullen: de zogenoemde ‘vooringevulde aangifte’ (VIA). In dat geval controleert de belasting-plichtige de Belastingdienst, in plaats van andersom. De
voorbereidingen voor invoering van de VIA zijn reeds in 2006 begonnen en vanaf dit jaar, althans als de huidige automatiseringsproblemen geen roet in het eten gooien, wil de Belastingdienst de vooringevulde aangifte gefaseerd invoeren. De vraag die – gezien de uitgebreide renseigne-ringsplicht – aandacht verdient, is of het mogelijk is om een belastingplichtige die geen opgave heeft gedaan van reeds bij de Belastingdienst bekende gegevens, daarvoor nog te beboeten. Uit (recente) jurisprudentie komt een wisselend beeld naar voren, zonder dat direct ingegaan wordt op voornoemde vraag.4 Ik zal in dit artikel de na-druk leggen op de beboeting bij navordering, maar de-zelfde vraag speelt eveneens bij beboeting bij primitieve aanslag5 alsmede bij het fiscaal strafrecht. Aan het slot van dit artikel behandel ik nog kort de vraag of thans navor-
¨
1Inleidingdering uberhaupt wel mogelijk is met betrekking tot ge-
renseigneerde gegevens.
2Beboeting bij navordering
Art. 67e, eerste lid, AWR luidt:
‘Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege vanaanslag wordtgehevenaan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belas-ting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.’
Bijnavorderingisbeboetingslechtsmogelijkindienhet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat te weinig belasting is geheven. Het gaat der-halve om een door het gevolg bepaalde gedraging.6 Welke handelingen de belastingplichtige heeft verricht of nage-laten om dat gevolg te bewerkstelligen doet niet ter zake,
*Advocaat bij Jaeger advocaten-belastingkundigen te Am-sterdam.
1Art. 53 AWR.
2NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 238. 3MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 66.
4Rb. Haarlem 1 november 2007, nr. AWB 07/242, Rb. ’s-Gra-venhage 24 januari 2008, nr. AWB 07/1994, enz.
5Art. 67d AWR.
6 Art. 67e AWR omschrijft een zogenoemd ‘materieel delict’ waarbij de gedraging is omschreven als het veroorzaken van een gevolg dat moet worden onderscheiden van een zoge-naamd ‘formeel delict’ waarbij voor strafbaarheid een be-paalde handeling voldoende is (zie onder andere J. de Hullu, Materieel strafrecht, blz. 72, Deventer: Kluwer 2006, derde
druk).
469
WE EKBLAD FISCAA L R EC HT 67 62, 24 A PRIL 2008

maar veelal zal sprake zijn van een onjuist gedane belas-tingaangifte. Voor alle duidelijkheid: in tegenstelling tot het fiscale strafrecht7 hoeft bij beboeting het opzet (sub-jectieve delictsbestanddeel) dus niet gericht te zijn op de onjuiste aangifte (handeling), maar enkel op de te weinig geheven belasting (gevolg).
Van opzet is sprake wanneer iemand bewust – dat wil zeggen: willens en wetens – een fout maakt. Daarvan is in ieder geval sprake als iemand de intentie heeft om onjuist te handelen (boos opzet). Maar ook wanneer een belas-tingplichtige zich bewust is van het feit dat een bepaalde handeling onmogelijk juist kan zijn (noodzakelijkheids-bewustzijn) of zeer waarschijnlijk onjuist zal zijn (waar-schijnlijkheidsbewustzijn) is er sprake van (onvoorwaar-delijk) opzet. Het is in de praktijk – met de toenemende complexiteit en omvang van fiscale regelgeving – voor een inspecteur erg moeilijk te bewijzen wat een belasting-plichtige precies weet over het belastingrecht. Mede daardoor is het voor een inspecteur veelal moeilijk aan-nemelijk te maken dat het aan opzet (bewust) van de be-
¨
lastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting werd geheven.Soms wil een rechter er nog wel eens van uitgaan dat bepaalde basale fiscale regels van algemene bekend-heid zijn,8 maar indien daarvan geen sprake is, wordt veelal door de inspecteur gesteld dat sprake is van voor-waardelijke opzet.9 Het betreft dan de lichtste opzetvari-ant, ook wel kansopzet of opzet met mogelijkheidsbe-wustzijn genoemd. Bij voorwaardelijke opzet is de belastingplichtige zich ervan bewust dat er een reele kans bestaat dat bijvoorbeeld door indiening van een onjuiste aangifte te weinig belasting wordt geheven, maar heeft hij zich desondanks niet laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan.1011
¨
In verband met de eerdergenoemde toename van com-plexiteit en omvang van de fiscale regelgeving, kan welis-waar van bijna iedere belastingplichtige die aangifte doet gezegd worden dat hij een kans neemt dat zijn aangifte onjuistofonvolledigis,maar voorbeboetingisslechtsvan belang of de kans op het gevolg (de te weinig geheven belasting) aanmerkelijk12 te noemen is. Voor de invulling van het begrip aanmerkelijke kans zijn volgens de Hoge Raad ‘algemene ervaringsregelen’ van belang.13 Bij het subjectieve bestanddeel voorwaardelijke opzet wordt – met de introductie van de ‘algemene ervaringsregelen’ ter inkleuring van het begrip aanmerkelijke kans – een ob-jectief element geıntroduceerd. Met betrekking tot reeds bij de Belastingdienst – vanuit de renseigneringsplicht voortkomende–bekendegegevens,kanmijnsinziensniet meer gesteld worden dat bijvoorbeeld een onjuiste aan-gifte de (objectieve) aanmerkelijke kans tot gevolg heeft dat er te weinig belasting wordt geheven.14
DegerenseigneerdegegevenszijnbijdeBelastingdienst
bekend ende heffing van teweinig belastingdaaroverlijkt alleen nog maar mogelijk als gevolg van een (ambtelijk) verzuim van de inspecteur. Ik ga ervan uit dat van alle inspecteurs niet een aanmerkelijk deel verzuimt om ge-renseigneerde inkomsten te belasten, waardoor ook de kans op de heffing van te weinig belasting niet aanmer-
kelijk is en bijgevolg een vergrijpboete niet op zijn plaats 3(Voorwaardelijk) opzetzou zijn. Overigens heeft de staatssecretaris15 recentelijk
aangegeven dat: ‘De belastingplichtige die vermogen be-
legt bij een in Nederland gevestigde bank wordt gecon-fronteerd metdebestaanderenseigneringsverplichtingdie op banken rust. Ontduiking van belastingheffing is feite-lijk niet mogelijk en mocht de belastingplichtige ervoor kiezen om derenteopbrengsten niet opte geven, dan weet hij nagenoegzeker dathij binnen devijfjaarstermijn tegen de lamp loopt’. Duidelijk is dat volgens de staatssecretaris de kans op het hypothetische gevolg (de te lage belas-tingheffing) niet aanmerkelijk is, sterker nog, deze kans is indeogenvandestaatssecretaris‘feitelijknietmogelijk’of ‘nagenoeg’ niet aanwezig.16
7Art. 69 AWR.
¨
8 O.a. Hof ’s-Hertogenbosch 2 juni 1995, V-N 1996, blz. 1817 en HR 30 oktober 1984, NJ 1985, 320.
9Deze gangbare formulering is in hoofdlijnen geıntroduceerd in het Cicero-arrest uit 1954, HR 9 november 1954, NJ 1955, 55 (m.nt. Pompe).
10 O.a. HR 2 oktober 1991, BNB 1991/323.
11 Zie nader over dit alles G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)’, Tijdschrift voor formeel belasting-recht 2005/04.
12 ‘Aanmerkelijk’wordtfiscaalveelaluitgelegdals30%ofmeer. Instrafrechtelijkezinisdebeantwoordingvandevraagofeen
gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in
het leven roept afhankelijk van de omstandigheden van het 4Aanmerkelijke kansgeval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedra-
ging en de omstandigheden waaronder deze is verricht.
13 HR 25 maart 2003 (HIV-I-arrest), NJ 2003, 552.
14 Weliswaar heeft de Hoge Raad in HR 4 oktober 2002, BNB 2003/84, overwogen dat ‘De opzet van belanghebbende wordt immers niet weggenomen doordat hij kon aannemen dat de inspecteur langs een andere weg de juiste informatie zou verkrijgen’, maar deze uitspraak betrof niet een voor-waardelijke opzettelijk handelende belanghebbende, maar over een onvoorwaardelijke opzettelijk handelende belang-hebbende.
15 Reactievanstaatssecretarisopconcl.A-GWattel1juni2007, nr. 43 050.
16 Indienhetvooreenbelastingplichtige(absoluut)nietmogelijk is om ten aanzien van gerenseigneerde gegevens te weinig belastingte latenheffen,iselkepogingomdesondanks toch dat gevolg proberen te bewerkstelligen ondeugdelijk (en te vergelijken met het strafrechtelijke leerstuk ‘ondeugdelijke middel’; zie onder andere het Centen- of sassafrasarrest, HR 7 mei 1906, W 8372, betreffende een ondeugdelijke vergif-
tigingspoging).
470
W EE KBLAD FISCA AL R E CHT 6762, 2 4 APRIL 20 08

¨
¨
¨
lastingheffing) op de koop toeneemt. Het gevolg op de koop toenemen, of anders gezegd, het gevolg bewust aanvaarden,17 is van cruciaal belang en vormt het vaak moeilijk vast te stellen verschil tussen voorwaardelijke opzet en grove schuld.18 Bij beboeting wegens grove schuld dient er eveneens een aanmerkelijke kans te be-staan dat bijvoorbeeld uit een onjuiste aangifte een te lage aanslag voortvloeit, maar bij grove schuld gaat de belas-tingplichtige ervan uit dat dit gevolg niet zal intreden. Bij grove schuld gaat de (naıeve/optimistische) belasting-plichtige ervan uit dat – ondanks de aanmerkelijke kans erop – de aanslag toch niet te hoog wordt vastgesteld. Ik meen echter, dat met betrekking tot reeds bij de Belas-tingdienst–vanuitderenseigneringsplichtvoortkomende –bekendegegevens,ergeenaanmerkelijkekansisdaterte weinig belasting wordt geheven zodat eveneens geen ver-grijpboete kan worden opgelegd vanwege het ontbreken van grove schuld.
Met betrekking tot de renseigneringsplicht van finan-ciele instellingen dient bedacht te worden dat daarvan veelal door dezelfde financiele instellingen een medede-ling van de renseignering wordt gedaan aan de belasting-plichtige. Dat betekent dat een briefje aan de belasting-plichtige wordt gestuurd met een aantal gegevens waarbij wordt aangegeven dat deze gegevens ook aan de Belas-tingdienst zijn verstrekt. De vraag is of deze mededeling van invloed is op de eventuele aanwezigheid van opzet. Een bij een navorderingsaanslag opgelegde boete wordt door de inspecteur vaak onderbouwd met de stelling dat de belastingplichtige door de renseignering wist dat be-lasting verschuldigd was over een bate, maar dat deze bate desondanks, dus opzettelijk, niet in zijn aangifte is opge-nomen.Zoudezestellingineenstrafrechtelijkeprocedure nog (zeer beperkt) hout kunnen snijden (daar hoeft het opzet enkel te zien op de onjuistheid van de aangifte en niet op het gevolg),19 in een boeteprocedure bewijst de
¨
aan de belastingplichtige gedane mededeling mijns in-ziens juist het tegendeel. Immers, bestaat er een redelijk denkende belastingplichtige waarvan de inspecteur zou kunnen stellen dat deze (voorwaardelijk) opzettelijk heeft gehandeld door in zijn aangifte geen feiten op te nemen waarvanhij weet datdeze feitenreeds zijngerenseigneerd? Ik zou menen dat in dergelijke gevallen hoogstens ge-sproken kan worden van (grove) schuld, omdat de belas-tingplichtige door deze mededeling van de financiele in-stelling er vanuit zal (en ook mag) gaan dat de aanslag – ondanksdeonjuisteaangifte–tochniettelaagzalworden vastgesteld. De kenbaarheid van de belastingplichtige met de renseignering duidt derhalve juist op de afwezigheid van de aanvaarding van het hypothetische gevolg (en bij-gevolg afwezigheid van voorwaardelijke opzet). Deze kenbaarheid met de renseignering zal mijns inziens bij de
5Aanvaarding vs. grove schuldbelastingplichtige eerder het vertrouwen bevorderen dat hetgevolg(detelage belastingheffing)uiteindelijknietzal
Naast het bestaan van de aanmerkelijke kans op te weinigintreden. belastingheffing bij reeds gerenseigneerde gegevens, is
voor beboeting vanwege voorwaardelijke opzet tevens6Navordering vereist dat de belastingplichtige het gevolg (de te lage be-
¨
De spontane en digitale aanlevering van gegevens door financiele instellingen heeft ook gevolgen voor de mate waarin de inspecteur een te laag opgelegde aanslag alsnog kan herstellen. Herstel vindt plaats door het opleggen van een navorderingsaanslag en dat is – mede in verband met de eisen die de rechtszekerheid20 stelt – alleen mogelijk indien sprake is van een ‘nieuw feit’ of van ‘kwade trouw’. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, is geen nieuw feit en kan der-halve geen grond voor navordering opleveren. De belas-tingplichtige moet er immers op kunnen vertrouwen dat de inspecteur bij het opleggen van een aanslag op grond van alle beschikbare gegevens een weloverwogen beslis-sing heeft genomen, en zich niet naderhand op basis van diezelfde gegevens zal bedenken. Van een nieuw feit is echter geen sprake indien het een aan de Belastingdienst gerenseigneerd en belastbaar feit betreft dat door de in-specteur onbelast gelaten is.
Voor het opleggen van navorderingsaanslagen kan de inspecteurookzijntoevluchtnementotdestellingdateen belastingplichtige te kwader trouw is. Volgens de Hoge Raad21 is pas sprake van kwade trouw als de belasting-plichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens heeft verstrekt of opzettelijk de juiste gegevens heeft onthou-den. Indien van (onvoorwaardelijk) opzet geen sprake is, wordt kwade trouw ook aanwezig geacht in geval sprake is van voorwaardelijke opzet.22 Voor navordering op grond van kwade trouw is evenwel niet voldoende, dat de belas-tingplichtige ‘slechts’ heeft gehandeld met grove schuld. Ik meen echter dat van een belastingplichtige bezwaarlijk gesteldkan worden dathij voorwaardelijke opzettelijk een aangifte onjuist heeft gedaan waar het gerenseigneerde inkomsten betreft waarvan de belastingplichtige op de hoogte is gesteld (zie onderdeel 2.3 en 2.4). Dit is anders
¨
17 Het ‘bewust aanvaarden’ is benadrukt in het zogenoemde HIV-I-arrest uit 2003, HR 25 maart 2003, NJ 2003, 552, en nadien regelmatig herhaald.
18 Van grove schuld is sprake bij een onachtzaamheid die in laakbaarheid aan opzet grenst (zie onder andere HR 23 juni 1976, BNB 1967/199).
19 Sinds HR 26 juni 2001, LJN ZD2493, wordt het strekkings-vereiste in dit artikel zodanig ruim geınterpreteerd (geobjec-tiveerd), dat aan deze eis weinig zelfstandige betekenis kan worden toegekend. Zie nader hierover onder andere W.E.C.A. Valkenburg, ‘Van de dubbele potentialis naar het strekkingsvereiste en het overgangsrecht’, WFR 2001/1556.
20 De rechtszekerheid eist dat een belastingplichtige met een definitieve aanslag weet waar hij aan toe is.
21 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384.
22 HR 12 mei 1999, BNB 1999/258.
471
WE EKBLAD FISCAA L R EC HT 67 62, 24 A PRIL 2008

indien een belastingplichtige welbewust (onvoorwaarde-lijke opzettelijk) een onjuiste aangifte doet.23
Sinds 1973 is navordering evenwel mogelijk in het ge-val de inspecteur een schrijf- of tikfout24 begaat. Deze schrijf- en tikfoutenleer heeft een stroom aan rechtspraak op gang gebracht waarbij het telkens de vraag was of een bepaalde fout bij de aanslagoplegging kwalificeert als een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergis-sing.25 Zonder al te veel uit te weiden over deze schrijf- en tikfoutenleer, meen ik dat het onbelast laten van geren-seigneerde gegevens, het gevolg is van de door de Belas-tingdienst gekozen werkwijze26 en bijgevolg geen sprake kan zijn van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. Aangezien aangiftegegevens vooraf-gaande aan de aanslagoplegging op geautomatiseerde
wijze worden vergeleken met gerenseigneerde gegevens, is een – ondanks dit controlemechanisme – opgelegde te lage aanslag het gevolg van een onjuiste gegevensverwer-king die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst gekozen is. In dergelijke geval-lenmoetdeinspecteurdegevolgenvandiewerkwijzevoor zijnrekening nemen.27 Alsdan issprakevaneenambtelijk verzuim en kan mijns inziens niet worden nagevorderd.
De navorderingsbevoegdheid van art. 16 AWR zal wellichtbinnenkortwordenverruimd.28 Dezeverruiming van de navorderingsbevoegdheden wordt kennelijk noodzakelijk geacht in verband met de invoering van de vooringevulde aangifte (VIA). Deze verruiming komt er – kort gezegd – op neer dat de eis van het nieuwe feit komt te vervallen en dat navordering mogelijk is in gevallen waarin de belastingplichtige wist (of behoorde te weten) daterteweinigbelastingisgeheven.Methetvervallenvan de eis van het nieuwe feit neemt de rechtszekerheid af en het risico van fouten bij de vaststelling van een aanslag komt daarmee – evenals bij de aangiftebelastingen – te
liggen bij de belastingplichtige.29 Het laten vallen van de eis van het nieuwe feit dreigt bovendien de inspecteur gemakzuchtig te maken in het besef, dat in de rebound altijd nog gescoord kan worden.30 Navordering lijkt door het conceptwetsvoorstel bijna onbeperkt mogelijk te zijn.31 dus ook met betrekking tot gerenseigneerde, maar onbelast gelaten inkomsten. De beslissing of de navorde-ringsbevoegdheid moet worden verruimd, is weliswaar aan de wetgever, maar pas nadat een openbaar debat heeft plaatsgevonden over de daaraan verbonden aspecten.32 Het feit dat de tekst van het wetsvoorstel nog steeds niet openbaar is gemaakt, betekent hopelijk niet dat eenieder straks voor een voldongen feit wordt geplaatst.
23 Zie wederom noot 15.
24 HR 6 juni 1973, nr. 17 106, BNB 1973/161.
25 VoormeerhieroverJ.W.C.NuisenP.F.vanderMuur,‘Update schrijf- en tikfoutenleer’, WFR 2008/292.
26 O.a. HR 9 juli 2004, BNB 2004/351.
27 O.a. HR 14 april 2006, BNB 2006/315.
28 Het conceptwetsvoorstel tot wijziging AWR en de Wet IB 2001 en enige andere wetten is nog niet openbaar, wel be-schikbaar is het Advies Raad voor de rechtspraak van 16 mei 2007 (FIDA 20073208).
29 VoormeerhieroverA.M.A.deBeerenG.deJong,‘Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ern-stige bijwerkingen’, Tijdschrift voor formeel belastingrecht 2007/03.
30 Zie E. Aardema, bijdrage in ‘En wel daarom … (stelling: ‘Het nieuwe feit kan vervallen’)’, WFR 2004/1576.
31 De navorderingsbevoegdheid van een inspecteur wordt (vanzelfsprekend) wel begrensd door de algemene beginse-len van behoorlijk bestuur.
32 Zie HR 7 december 2007, V-N 2007/58.13.
472
W EE KBLAD FISCA AL R E CHT 6762, 2 4 APRIL 20 08