Check de carry-back!

Met ingang van 2007 zijn de regels voor verliesverrekening gewijzigd. Waar verliezen in de vennootschapsbelasting tot en met 2006 verrekend konden worden met winsten uit de voorafgaande drie jaren, kan dat vanaf 2007 alleen nog met winst uit het voorgaande jaar[1].

Verliezen tot en met 2006 vallen onder de oude regels[2]. Bij achterwaartse verliesverrekening over de jaren tot en met 2006 is het zaak te controleren of de inspecteur de oude regels heeft toegepast en even zovele carry-backbeschikkingen heeft vastgesteld als er verrekenbare jaren zijn. Heeft de inspecteur onverhoopt alleen het meest recente jaar verrekend, dan kunt u alsnog om verrekening van de andere jaren verzoeken. De timing alsmede de motivering van het verzoek kan daarbij van belang zijn.

Beperking verliesverrekening
Om de Nederlandse concurrentiepositie te verbeteren heeft de wetgever met ingang van 2007 het tarief voor de vennootschapsbelasting verlaagd. Die verlaging wordt gedeeltelijk gefinancierd door beperking van de verliesverrekening. Niet alleen de achterwaartse verrekening is beperkt, maar ook de voorwaartse. Waar verliezen tot en met 2006 onbeperkt voorwaarts verrekend konden worden, kan dat vanaf 2007 alleen nog met winsten uit de volgende negen jaren. Overgangsrecht bepaalt dat alle ultimo 2006 nog niet verrekende verliezen tot en met 31 december 2011 verrekend kunnen worden, daarna verdampen verliezen uit 2002 of eerder[3]. De effecten voor de voorwaartse verliesverrekening zijn derhalve pas voelbaar vanaf 2012. De verliezen uit 2003 tot en met 2006 kunnen negen jaren voorwaarts verrekend worden[4]. Potentieel verdampende verliezen kunnen door vervroegde winstneming zoveel mogelijk benut worden. Tref hiertoe wel tijdig maatregelen om niet in discussies over plotselinge stelselwijzigingen te raken.

Inbreuk op totaalwinstbegrip
De beperking van de verliesverrekening maakt inbreuk op het totaalwinstbegrip. Het totaalwinstbegrip houdt in dat de volledig door een onderneming gedurende haar bestaan behaalde winst in de belastingheffing moet worden betrokken[5]. Door de beperking van de verliesverrekeningsmogelijkheden kan een onderneming voor meer belast worden dan de totale winst. De regering vindt de inbreuk op het totaalwinstbegrip gerechtvaardigd op basis van budgettaire effecten[6].

Achterwaartse verliesverrekening
Bij achterwaartse verliesverrekening wordt een verlies verrekend met een eerdere winst en wordt de aanslag over het winstjaar verminderd[7]. De zogenoemde carry-backbeschikking wordt gelijktijdig met de nihilaanslag/verliesbeschikking over het verliesjaar vastgesteld, zij het in een aparte beschikking. Bij verrekening met meerdere jaren ontvangt u even zovele carry-backbeschikkingen.

Belastingconsulenten die gebruik maken van de uitstelregeling zullen veelal in 2007 en 2008 de aangiften vennootschapsbelasting over 2005 respectievelijk 2006 opstellen en indienen. Voor wat betreft de achterwaartse verliesverrekening gelden voor die jaren nog de oude regels. In 2008 zullen echter ook al aangiften 2007 worden ingediend, waarvoor de nieuwe regels gelden. Een vergissing door de inspecteur ten aanzien van de toepasselijke regels is zo gemaakt. U zou hierop kunnen anticiperen door voorafgaande aan de definitieve aanslag om een voorlopige carry-backbeschikking te verzoeken, waarin u een berekening volgens de oude regels opneemt[8]. Dit vergroot de kans dat de carry-back juist tot stand komt. Mocht de inspecteur onverhoopt de verkeerde regels toepassen, dan kan het verstandig zijn stil te staan bij de te volgen strategie om dit te herstellen.

Wat gaat u doen? Het heeft geen zin om in bezwaar te gaan tegen de nihilaanslag/verliesbeschikking over het verliesjaar 2005. Het verlies over 2005 is juist vastgesteld. Daarnaast heeft het geen zin om in bezwaar te gaan tegen een nihilaanslag omdat dit niet kan leiden tot een gunstiger resultaat en derhalve heeft u bij een dergelijk bezwaar geen belang[9]. Ook heeft het geen zin om in bezwaar te gaan tegen de carry-backbeschikking 2004. Hoewel deze op zich voor bezwaar vatbaar is[10], heeft u ook bij dit bezwaar geen belang omdat er eerder te veel is verrekend dan te weinig.

Het heeft wel zin om de inspecteur te verzoeken om alsnog de ontbrekende carry-backbeschikkingen vast te stellen. In beginsel staat hier geen termijn voor. In het verzoek motiveert u waarom de oude regels van toepassing zijn en dat u graag over 2002 en 2003 nog carry-backbeschikkingen wenst te ontvangen. Het kan ook zin hebben om niet zelf te motiveren waarom de oude regels van toepassing zijn, maar om de inspecteur te verzoeken om na te gaan of de carry-back juist tot stand is gekomen, omdat u meent dat de oude regels moeten worden toegepast. Het is immers aan de inspecteur om de regels juist toe te passen.

Reactie inspecteur
De reactie van de inspecteur kan tweeërlei zijn; de inspecteur meent dat de carry-back niet juist tot stand is gekomen en gaat dat alsnog regelen, of hij meent dat de carry-back wel juist tot stand is gekomen en gaat niet op het verzoek in. In het laatste geval kan het de moeite lonen – mits u dat ethisch niet bezwaarlijk vindt – om te wachten totdat de verminderde aanslag over 2004 onherroepelijk is komen vast te staan. De inspecteur heeft in beginsel vijf jaar na afloop van 2004 de tijd om terzake van een onjuiste verliesverrekening na te vorderen[11]. Na het verstrijken van die termijn verzoekt u de inspecteur nogmaals – maar dan gemotiveerd – om de carry-backbeschikkingen over 2002 en 2003 vast te stellen. Dat de aanslag over 2004 onherroepelijk vaststaat, betekent dat de eerdere verliesverrekening van € 100.000 niet meer ongedaan kan worden gemaakt. De inspecteur is daarentegen nog wel gehouden de carry-backbeschikkingen over 2002 en 2003 vast te stellen. De inspecteur zal de te veel verrekende verliezen willen navorderen maar daarvoor is inmiddels de termijn verstreken. Zelfs al zou de termijn niet verstreken zijn, dan nog zou de inspecteur zich niet met vrucht op navordering kunnen beroepen, omdat het daarvoor vereiste nieuwe feit ontbreekt en belastingplichtige ook niet verweten kan worden te kwader trouw te zijn geweest[12]. Een nieuw feit ontbreekt omdat het om rechtstoepassing gaat en alle feiten bovendien al bekend waren. Daarnaast zou een verwijt van kwade trouw niet op zijn plaats zijn, integendeel: de belastingplichtige heeft de inspecteur zelfs nog gezegd dat de oude regels van toepassing waren.

Beslist de inspecteur niettemin afwijzend op het verzoek om carry-backbeschikkingen 2002 en 2003 vast te stellen, dan kunt u tegen de afwijzing een bezwaarschrift indienen op grond dat de verliesverrekeningsregels niet juist zijn toegepast[13]. Bij dit bezwaar heeft u wel belang, omdat de aanslagen over 2002 en 2003 na verliesverrekening verminderen en dat in het voordeel van belastingplichtige is.

Effect
De totale verliesverrekening in dit voorbeeld bedraagt uiteindelijk € 225.000, terwijl het verlies over 2005 slechts € 200.000 bedroeg. Er verdampen hier dus geen verliezen, integendeel. Ook dit vormt een inbreuk op het totaalwinstbegrip, maar dan in het voordeel van de belastingplichtige. Maar stel je eens voor dat het hier niet om € 25.000 zou gaan maar er nog een paar nullen achter zouden staan en dat dit voorbeeld geen uitzondering is maar vaker voorkomt. Dan zou de door de regering beoogde financiering ter compensatie van de tariefsverlaging nog wel eens in gedrang kunnen komen. Het is daarom niet alleen in het belang van de belastingplichtige dat de inspecteur de juiste regels toepast, maar ook in het belang van de schatkist.

Check de carry-back!
Voor verliesjaren tot en met 2006 gelden de oude verliesverrekeningsregels en kunnen verliezen tot drie jaren worden teruggewenteld. Mocht de inspecteur onverhoopt de nieuwe regels toepassen, en slechts één jaar verrekenen, verzoek de inspecteur dan alsnog om carry-backbeschikkingen voor de ontbrekende jaren. De timing alsmede de motivering van het verzoek kan daarbij van belang zijn. Het is in de eerste plaats aan de inspecteur om de regels juist toe te passen. Wordt een onjuiste toepassing niet tijdig hersteld, dan kan het nog wel eens zo zijn dat er geen verliezen verdampen maar juist ontstaan. Kortom: check de carry-back en beoordeel welke strategie in het voorkomende geval de gewenste uitkomst biedt.

[1] Voor gebroken boekjaren gelden de nieuwe regels vanaf boekjaar 2007/2008.

[2] Wetsvoorstel 30 572, EK C, vergaderjaar 2006/2007, p.58.

[3] Art. VIII Overgangsrecht Wet Vpb.

[4] Wetsvoorstel 30 572, TK 8, vergaderjaar 2005-2006, p. 58.

[5] Wetsvoorstel 30 572, EK 8, 20 november 2006, p. 323.

[6] Wetsvoorstel 30 572, EK C, vergaderjaar 2006-2007, p. 31 en 32.

[7] Art. 21 Wet Vpb.

[8] Art. 3 Uitv.besch. Wet Vpb.

[9] HR 6 oktober 1999, BNB 1999/401 en HR 16 december 2005, V-N 2006/5.7.

[10] Art. 21, lid 2 juncto art. 20 Wet Vpb.

[11] Art. 16, lid 5, AWR. De navorderingstermijn moet worden verlengd met verleend uitstel voor indiening van de aangifte.

[12] Art. 16, lid 1, AWR.

[13] Art. 21, lid 2, Wet Vpb.