Suppletieplicht en nemo-teneturbeginsel; redelijke termijn in boetezaak

NL Fiscaal
A-G 16 juni 2021, 19/01550, ECLI:NL:PHR:2021:611

Samenvatting

Deze conclusie van A-G Ettema handelt over de vraag of de wettelijke verplichting tot het indienen van een suppletieaangifte op grond van artikel 10a AWR in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB 1968 in strijd is met artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.
Meer specifiek onderzoekt de A-G hoe deze wettelijke mededelingsplicht onder bestuursrechtelijke sanctiedreiging zich verhoudt tot het door voornoemde bepalingen gewaarborgde beginsel dat niemand mag worden gedwongen bij strafvervolging bewijs tegen zichzelf te leveren (het nemo-teneturbeginsel). De aanleiding voor dit onderzoek vormt een uitspraak van de strafkamer van Hof Den Bosch, waarin zij ambtshalve en ten overvloede oordeelt dat de suppletieplicht van artikel 10a AWR in samenhang met artikel 15 Uitv.besl. OB 1968 in strijd is met het nemo-teneturbeginsel en de genoemde fiscale bepalingen jegens de verdachte buiten toepassing laat (Hof Den Bosch 10 juli 2018, 20-003061-16, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879, NLF 2018/1954, met noot van Barmentlo).
X (bv; belanghebbende) beroept zich bij de belastingkamer van Hof Den Haag op die uitspraak, maar het Hof oordeelde anders. Anders dan het oordeel van de strafkamer acht het Hof in deze procedure over een aan X opgelegde vergrijpboete het nemo-teneturbeginsel niet geschonden. Het Hof legt aan dat oordeel ten grondslag dat het voldoen aan de suppletieplicht op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld.
De A-G meent dat het oordeel van het Hof dat een suppletie nooit kan leiden tot een beboetbaar of strafbaar feit, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De belastingplichtige kan met de suppletie belastend materiaal verstrekken. In het geval van X is echter geen sprake van wilsafhankelijk materiaal omdat de omzetbelastingschuld was opgenomen in de jaarstukken. Er is dan ook geen reden de uitspraak van het Hof ambtshalve te casseren.
Het cassatieberoep van X is volgens de A-G wel gegrond omdat het Hof bij zijn oordeel ten onrechte is voorbijgegaan aan de rechtspraak van de Hoge Raad over de redelijke termijn. De zaak dient volgens de A-G te worden verwezen naar een ander Hof voor de vaststelling of de vergrijpboete verminderd dient te worden vanwege overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen de zaak had moeten worden afgedaan.

NOOT

Hof Den Bosch is niet erg gecharmeerd van de verplichting neergelegd in artikel 10a AWR en legde in de in de samenvatting genoemde uitspraak de bijl aan de wortel daarvan. Eerder was dat Hof al vrij strikt in de uitleg van de aangekondigde combinatie van een artikel 10a AWR-boete en die van artikel 67f AWR.1 Hetzelfde Hof oordeelde ook dat artikel 10a AWR geen strafbaar feit oplevert.2 Hof Den Haag heeft in de bestreden uitspraak minder moeite met de verplichting om te weinig aangegeven omzetbelasting te moeten melden. Hoewel er geen middel is aangedragen tegen de eventuele schending van het verbod op zelfincriminatie, onderzoekt de A-G dit ambtshalve, gelet op de uitspraak van Hof Den Bosch.

Belanghebbende klaagde wel over schending van het legaliteitsbeginsel, omdat de te weinig aangegeven omzetbelasting ziet op 2011 en het niet suppleren toen nog geen beboetbare omissie opleverde. Voorts wordt geklaagd over de redelijke termijn. Hoewel de A-G op deze grond (alleen) concludeert tot verwijzing, laat ik dit laatste onbesproken.

De schending van het legaliteitsbeginsel

De A-G meent dat het legaliteitsbeginsel inderdaad een beboetbare suppletieplicht verhindert van al voor invoering in 2012 ontdekte omissies. Het Hof achtte ontdekking door de belastingplichtige in 2011 echter niet aannemelijk. Over deze kwestie is door de lagere rechter in overeenkomstige zin geoordeeld. De Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag of dit delict als doorlopend delict moet worden aangemerkt en er daarmee ook oudere omissies onder kunnen worden gebracht. Misschien grijpt de Hoge Raad zijn kans nog, alhoewel het zich na tien jaar wellicht niet meer zal voordoen en er ook niet veel lopende zaken zullen zijn die zien op de overgang 2011/2012.

De schending van het nemo-teneturbeginsel

Hof Den Haag passeert de schending van dit verbod op een wat treurige wijze:‘(…), alleen al vanwege het feit dat het door belanghebbende voldoen aan de wettelijke verplichting tot het tijdig melden op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting van belanghebbende. In dit verband acht het Hof van belang dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat het voldoen aan de verplichting juist beboeting of bestraffing voorkomt.’

Het Hof heeft ontegenzeggelijk gelijk dat waar de wet niet wordt overtreden niet wordt beboet of bestraft. Maar met deze mededelingsplicht kan een ander delict aan het licht komen. De A-G merkt in de conclusie dan ook terecht op dat de inkeerbepaling weliswaar een opzetboete en bestraffing belet, maar niet het opleggen van een verzuimboete voor het eerdere aangifteverzuim dat met de suppletie wordt hersteld.

Een verzuimboete kan makkelijk worden opgelegd omdat suppleren noodzakelijkerwijs inhoudt dat een eerdere aangifte tot een te laag bedrag is gedaan en opzet of grove schuld bij die boete geen rol spelen. Omdat suppleren de mogelijkheid tot oplegging van een verzuimboete impliceert, passeert in de conclusie de in dit kader gebruikelijke reeks van arresten van het EHRM over het verstrekken van gegevens. Waaronder natuurlijk Allen3 waarin de plicht om inlichtingen aan de fiscus te verstrekken vooropstaat, ook al zou dat kunnen leiden tot de ontdekking van overtredingen. De A-G analyseert kort maar krachtig de scheidslijn tussen de plicht tot het verstrekken van inlichtingen en het recht om zichzelf niet te incrimineren. Volgens de A-G valt die grens samen met de afgrenzing tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. De A-G acht de suppletieaangifte in beginsel wilsafhankelijk, maar niet meer als de te suppleren cijfers in de jaarstukken of een winstaangifte staan. Die gedachte, dat het meer gaat om de onderliggende gegevens (de cijfers), dan de verklaring zelf (de suppletie) is, zoals ook aangegeven in de conclusie, voor discussie vatbaar.

De suppletieplicht

De hier bestreden boete is opgelegd wegens een verder niet bestreden omzetbelastingschuld. Die schuld stond ‘gewoon’ in de jaarrekeningen vanaf het jaar waarin die was ontstaan. En dat was de Inspecteur niet ontgaan. Daardoor is de Inspecteur de nog te formaliseren belastingschuld op het spoor gekomen. De enige reden dat er een artikel 10a AWR-boete werd opgelegd, is omdat niet het voor suppletie bestemde formulier is gebruikt voor het melden van te weinig aangegeven omzetbelasting. De vraag is of dat voldoende is om een boete te kunnen opleggen. Een vraag die ik niet tegenkom in de uitspraken in de feitelijke instanties, noch in deze conclusie. Dat daar anders over kan (en wat mij betreft moet) worden gedacht volgt uit een uitspraak van eveneens Hof Den Haag, iets recenter dan de hier bestreden uitspraak die van 15 februari 2019 dateert, namelijk van 12 november 2020, gek genoeg in dezelfde samenstelling (Hof Den Haag 12 november 2020, 20/00492, ECLI:NL:GHDHA:2020:2803, NLF 2021/0936, met noot van Van den Hoek):‘Kortom, belanghebbende heeft niet alleen de Inspecteur – bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekte – precieze cijfermatige informatie verschaft die onmiskenbaar inhoudt dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, maar de Inspecteur heeft die informatie ook als zodanig opgevat. Onder dergelijke omstandigheden en in dat licht kan redelijkerwijs en zonder meer niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen.’

Hoewel in deze recentere zaak tijdens de mondelinge behandeling meer lijkt te zijn bediscussieerd dan in deze waar de conclusie van de A-G op ziet, is het verschil in uitkomst voor zover ik kan beoordelen niet terug te voeren op daadwerkelijk betrokken stellingen door de belastingplichtige. Zeker bij de beoordeling van een boete lijkt het mij ook de vraag of van de belanghebbende meer moet worden gevraagd dan het aandragen van de feiten en zou het recht dan door de rechter moeten worden vastgesteld.

Conclusie

Een vanwege de bondigheid en het mooie overzicht lezenswaardige conclusie. Maar de Hoge Raad doet vermoedelijk niets met hetgeen door de A-G ambtshalve is aangevoerd. Het zal wel te feitelijk zijn om ambtshalve te casseren op de grond dat de verlangde gegevens zijn verschaft aan de fiscus, alleen niet in de verlangde vorm, en dat het dan geen pas geeft een boete op te leggen. Jammer.

Ludwijn Jaeger
Jaeger Advocaten-belastingkundigen