Belastingheffing met betrekking tot de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel

In de praktijk bestaat veel onduidelijkheid over de vraag hoe de belastingheffing zou moeten plaatsvinden in het geval sprake is van ontneming van crimineel verkregen inkomsten. Dit lijkt mede het gevolg te zijn van het door de Belastingdienst gevoerde beleid, dat discriminerend en verouderd is. In deze bijdrage volgt allereerst een korte uiteenzetting over het fiscale regime voor criminelen en wordt vervolgens dieper ingegaan op de samenloop tussen belastingheffing en strafrechtelijke ontneming. Ten slotte wordt aangegeven hoe in voorkomende gevallen de belastingheffing dient plaats te vinden.

1. Fiscale neutraliteit

In het Nederlandse belastingrecht geldt het principe van de fiscale neutraliteit. De Hoge Raad concludeerde in 1951 dat ‘de vraag of inkomsten rechtmatig dan wel onrechtmatig zijn toegevloeid, voor de heffing van de inkomstenbelasting, welke het feitelijk genoten inkomen wil treffen, irrelevant is’1 . Dat betekent dat voordelen die worden behaald met criminele activiteiten, zoals drugshandel, afpersing, aanname van steekpenningen, bankovervallen, inbraken, effectenhandel met voorkennis, op normale wijze in de belastingheffing worden betrokken.2 Door belasting te heffen over criminele inkomsten kan gesteld worden dat de Belastingdienst geen schone handen heeft, nu deze voor maximaal 52% meedeelt in de criminele opbrengst. Daar staat echter tegenover dat het vanuit maatschappelijk perspectief bezien niet goed is om criminele activiteiten fiscaal ongemoeid te laten als de opbrengst van ‘eerlijke’ arbeid wel wordt belast. Het belasten van crimineel verkregen inkomsten wordt derhalve in brede kring geaccepteerd.

2. Uitsluiting aftrek criminele kosten

Het gevolg van de acceptatie van de fiscale neutraliteit is evenwel dat niet alleen criminele inkomsten belastbaar zijn, maar dat ook de daarmee samenhangende kosten aftrekbaar zijn.3 Voor deze kostenaftrek heeft in de maatschappij nooit veel begrip bestaan en met ingang van 1 januari 19974 werd de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met misdrijven ongedaan gemaakt5. Dit betekent dat voor criminelen de inkomstenbelasting fungeert als een soort omzetbelasting. Overigens, nu de uitsluiting van aftrekbaarheid van criminele kosten geen enkele invloed heeft op de hoogte van de straf die uiteindelijk door de (commune) strafrechter wordt opgelegd, functioneert de kostenuitsluiting de facto als extra straf die min of meer vergelijkbaar is met een geldboete6.

Om te voorkomen dat een belastinginspecteur alvast op de stoel van de strafrechter gaat zitten, komt uitsluiting van aftrek pas aan de orde in het jaar wanneer sprake is van een onherroepelijke veroordeling door een Nederlandse strafrechter. Doorgaans zullen dus in eerste instantie terecht kosten in aftrek worden gebracht, omdat in de desbetreffende jaren nog geen veroordeling heeft plaatsgevonden. Pas in het jaar van een onherroepelijke veroordeling wordt de – achteraf bezien ten onrechte verleende – kostenaftrek teruggenomen door de eerder in aftrek gebrachte kosten alsnog tot de winst te rekenen7. Deze recapture vindt slechts plaats over de kosten die in de vijf jaren voorafgaande aan de onherroepelijke veroordeling in aftrek zijn gebracht: de kostenaftrek uit de periode daarvoor blijft onaangetast. Een uitzondering8 heeft de wetgever gemaakt voor het geval dat een wederrechtelijk verkregen voordeel wordt afgenomen op grond van de zogenoemde ontnemings- of Plukze-wetgeving9. Het bedrag dat daarmee gemoeid is, kan namelijk wel ten laste worden gebracht van iemands belastbare inkomen. Het komt mij voor dat dit mogelijk is omdat een ontneming kwalificeert als negatief inkomen10 en niet omdat de ontneming te beschouwen zou zijn als een door de wetgever in aftrek toegestane kostenpost, maar dat terzijde.

3. Ontnemingsvordering als negatief inkomen

Nadat een crimineel tegen de lamp is gelopen, blijkt vaak dat hij zich al veel langer op het criminele pad bevond. Wanneer met deze criminele activiteiten ook in het verleden voordelen zijn behaald, zal de inspecteur over de voorafgaande jaren navorderingsaanslagen moeten opleggen. Strafrechtelijke vervolging van misdrijven is gezien de ruimere verjaringstermijnen11 veelal nog mogelijk, maar de mogelijkheid om nog een navorderingsaanslag op te leggen over jaren uit het verleden verloopt in de regel al na vijf jaren12. Daardoor – en vaak ook door de trage communicatie tussen Justitie en de Belastingdienst – komt het voor dat (criminele) inkomsten niet meer te belasten zijn. Wanneer vervolgens in een strafrechtelijke (ontnemings)procedure het gehele criminele voordeel ontnomen wordt, zou dat in principe leiden tot negatief inkomen ter grootte van het gehele ontnomen bedrag. De consequentie daarvan zou zijn dat de crimineel een flinke aftrekpost krijgt in het jaar van de ontneming, zonder dat hij in die eerdere jaren voor deze inkomsten belast is geweest. Deze formeel-consequente conclusie heeft de Hoge Raad, met een beroep op de redelijkheid, niet willen trekken.13 Onder verwijzing naar de totstandkoming van de ontnemingswetgeving overweegt de Hoge Raad als volgt:

‘De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten – welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld – ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat – zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – ertoe leidt dat “belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen óók ongedaan gemaakt wordt” (in de formulering van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel). Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. (…) Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks – om welke reden dan ook – niet heeft plaatsgevonden.’

Op deze wijze heeft de Hoge Raad een ‘redelijke’ oplossing geformuleerd voor vermeende underkill die nu eenmaal voortvloeit uit de verschillen tussen het strafrecht en het fiscale recht.

4. Belastingheffing of ontneming

De vraag kan gesteld worden of een wederrechtelijk verkregen voordeel – waarvan duidelijk is dat het zal worden ontnomen – überhaupt nog wel moet worden belast, en zo ja, in welk jaar de ontneming vervolgens als negatief inkomen in aftrek kan worden gebracht? Hieromtrent heeft de staatssecretaris al in 1997 een besluit14 gepubliceerd waarin wordt voorgeschreven hoe een inspecteur zich in voorkomende gevallen dient op te stellen. In paragraaf 2.2 van dit besluit staat:

‘In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen – voorzover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt – leiden tot negatieve inkomsten. In de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79-82, nr. 5, blz. 39/40 en nr. 8, blz. 25/26) is het voorgaande bevestigd. Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. (…)’

Hieruit blijkt dat ontnomen wederrechtelijk verkregen voordelen niet (meer) worden belast. Voornoemd besluit komt erop neer dat de inspecteur zowel het wederrechtelijk verkregen voordeel als de ontneming ervan geheel buiten beschouwing laat. Het besluit werkt begunstigend, omdat een wederrechtelijk voordeel fiscaal reeds genoten wordt op het moment van toe-eigening15. Het beginsel dat een fiscale wet strikt moet worden toegepast, wijkt echter voor het beginsel dat het vertrouwen, gewekt door een voor de belastingplichtige gunstiger beleidsregel, moet worden gehonoreerd.16

5. Samenloop belastingheffing en ontneming

Voorts beoogt het eerdergenoemde besluit een ‘oplossing’ te bieden voor het geval dat wordt ontnomen, terwijl er daaraan voorafgaande wel aanslagen zijn opgelegd waarin een wederrechtelijk verkregen voordeel is begrepen. Deze ‘oplossing’ is bepaald geen gelukkige keuze. Ze tendeert naar discriminatie en leidt tot overkill. Dat heeft te maken met het volgende. De verliespost als gevolg van een ontneming zal veelal verhoudingsgewijs omvangrijk zijn in vergelijking tot het gemiddelde inkomen over de voorafgaande jaren. Dat is zeker zo indien het wederrechtelijke voordeel de primaire inkomstenbron van de veroordeelde vormde.17 Omdat de ontneming vaak jaren ná het verkrijgen van het wederrechtelijke voordeel plaatsvindt, alsmede omdat sinds 2007 een verlies nog slechts één (in plaats van drie) jaar achterwaarts verrekenbaar is18, komt de ‘oplossing’ van de staatssecretaris erop neer, dat een veroordeelde ‘dubbel gepakt’ wordt. Een veroordeelde wordt dan namelijk zowel geconfronteerd met een ontnemingsvordering als met torenhoge belastingaanslagen. Vervolgens mag hij als doekje voor het bloeden een grote verliespost opvoeren in een later jaar (waarin de ontnemingsvordering daadwerkelijk wordt voldaan), welk verlies in de praktijk veelal onverrekenbaar is. Een en ander is natuurlijk moeilijk te rijmen met het beginsel van de (fiscale) regelgeving dat – zoals de Hoge Raad al aangaf – ‘belastingheffing over ongedaan inkomen óók ongedaan gemaakt wordt’. Gezien deze achtergrond zal een andere ‘oplossing’ gevonden moeten worden dan welke de staatssecretaris aandraagt. Indien reeds een aanslag is opgelegd waarin een wederrechtelijk voordeel is begrepen, welk voordeel vervolgens wordt ontnomen, dient de opgelegde aanslag alsnog (ambtshalve of in bezwaar/beroep) te worden vernietigd of verminderd. Aldus wordt deze belastingplichtige, bij wie pas in een laat stadium tot ontneming wordt overgegaan, op dezelfde wijze behandeld als de belastingplichtige bij wie de officier van justitie voortvarender te werk is gegaan met een ontnemingsprocedure en de inspecteur zodoende de wederrechtelijke voordelen nooit heeft belast. Gelijke gevallen behoren immers op gelijke wijze behandeld te worden.19

6. Het winststelsel vanaf 2001

In het algemeen worden wederrechtelijk verkregen voordelen belast als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’20. Vóór 2001 kon een resultaatgenieter uitgaven veelal pas in aftrek brengen wanneer deze daadwerkelijk door hem werden voldaan (kasstelsel21), maar sindsdien geldt voor hem het winststelsel22. Het hoofdbeginsel van het winststelsel (of beter gezegd: van het goed koopmansgebruik) is dat bij de bepaling van de jaarwinst de voordelen en de lasten zo veel mogelijk moeten worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben (matchingbeginsel). Derhalve is het voor een crimineel mogelijk een ontnemingsvordering in een eerder jaar dan in het jaar van daadwerkelijke voldoening in aftrek te brengen, aangezien deze ontnemingsvordering veelal betrekking heeft op wederrechtelijke voordelen uit eerdere jaren.

Vóór 2001 kon de staatssecretaris wellicht nog verdedigen dat een criminele ‘resultaatgenieter’ niet eerder met een ontnemingsvordering rekening kon houden dan in het jaar van de feitelijke terugbetaling. Tegenwoordig echter kan de crimineel op zijn resultatenbalans direct een ‘voorziening ontnemingsvordering’ opnemen, waardoor zijn voordeel uit werkzaamheden daalt of zelfs tot nihil kan afnemen23. Ook in de memorie van toelichting24 van de ontnemingswetgeving waarnaar de Hoge Raad in de eerder aangehaalde uitspraak verwijst, staat vermeld dat: ‘Met die verliespost mag rekening worden gehouden in het jaar waarin zich een gerede kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel aftekent.’ Ook de wetgever acht kennelijk de vorming van een voorziening ten laste van de winst mogelijk in een eerder jaar dan het jaar waarin de ontnemingsvordering daadwerkelijk wordt voldaan.

7. Tijdstip vorming van voorziening

Zoals hiervoor reeds is aangegeven, is de vorming van een voorziening voor toekomstige uitgaven pas mogelijk in het jaar waarin een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.25 Van een redelijke mate van zekerheid dat zal worden ontnomen, is mijns inziens zeker sprake wanneer de officier van justitie een strafrechtelijk financieel onderzoek (SFO) instelt of de ontnemingsmaatregel aankondigt26. Maar gezien het gevoerde ontnemingsbeleid is er van deze redelijke mate van zekerheid ook al sprake in een veel eerder stadium. Het beleid met betrekking tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is vastgelegd in de Richtlijn strafvordering bij ontneming en in een daarbij behorende Aanwijzing ontneming. Het uitgangspunt van dit beleid is dat bij commune delicten al een ontnemingsvordering wordt ingediend wanneer het verkregen voordeel is geschat op een bedrag van minimaal € 500.27 Zo bezien kan in het jaar van realisatie van een wederrechtelijk voordeel van meer dan € 500 een voorziening worden getroffen voor een evenzo groot bedrag.28 Dit is in overeenstemming met het eerdergenoemde matchingbeginsel, want de ontneming heeft per definitie betrekking heeft op eerder verkregen wederrechtelijk voordeel. Deze heffingssystematiek brengt met zich mee dat er bij een uiteindelijke ontneming geen belastingheffing plaatsvindt over het ontnomen voordeel. In het geval er uiteindelijk niet of slechts gedeeltelijk wordt ontnomen, hoeft de inspecteur niet bevreesd te zijn dat een deel van het wederrechtelijk verkregen voordeel onbelast blijft. Immers, in dat geval valt de gevormde voorziening geheel of gedeeltelijk vrij ten bate van de (belaste) winst. Op deze wijze wordt enkel het wederrechtelijke voordeel belast dat niet is ontnomen,29 precies zoals dat bedoeld is door zowel de (mede)wetgever als de Hoge Raad.

8. Conclusie

De staatssecretaris laat (bewust of onbewust) het gedateerde besluit uit 1997 in stand. Dit besluit is weliswaar met ingang van 2002 herzien,30 maar de tekst daarvan is nagenoeg gelijkluidend, omdat de aanpassing slechts bedoeld was om in te spelen op de overgang van gulden naar euro: een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. De inspecteurs passen doorgaans dit inmiddels verouderde besluit toe. Ook in recente (lagere) rechtspraak31 en literatuur32 lijkt het misverstand te blijven voortduren dat in verband met een ontneming pas aftrek kan plaatsvinden in het jaar van de daadwerkelijke voldoening. Het lijkt mij op eerdergenoemde formele en materiële gronden evident dat deze opvatting volstrekt onjuist is en dat de staatssecretaris zijn beleid zou moeten aanpassen.

Gepubliceerd in: Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht