De aangifte, een drieluik, deel III: De gevolgen van het niet of onjuist doen van aangifte

De aangifte moet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden gedaan. Geen aangifte doen, of opzettelijk onjuist aangifte doen, kan verstrekkende gevolgen hebben. De voorname rol van de (belasting)aangifte als instrument voor informatievergaring door de belastingdienst wordt onderstreept door de afwezigheid of onjuistheid ervan leidend te maken in de voornaamste boetebepalingen of voor de mogelijkheid strafrechtelijk te vervolgen. Bovendien zijn er bewijsrechtelijke gevolgen verbonden aan het niet of onjuist doen van de vereiste aangifte.

De consequentie van een onjuiste aangifte

Als je eenmaal bent uitgenodigd om aangifte te doen, dan blijkt die vriendelijke uitnodiging geen vrijblijvend karakter te hebben: je moet, je zal. En ook binnen de in de uitnodiging genoemde termijn. Vlug wat. Geen makkelijke klus, want de fiscaliteit is complex en voortdurend aan wijziging onderhevig. En als klap op de vuurpijl: de inspecteur kan van het resultaat van deze noeste arbeid afwijken naar zijn goeddunken. De aangifte is voor hem slechts een informatief ding. En in het digitale tijdperk waarbij steeds meer informatie tussen overheden en administratieplichtigen wordt uitgewisseld, weet de Belastingdienst al heel veel. De aangifte inkomstenbelasting is voor velen al helemaal ingevuld door de Belastingdienst. Desalniettemin zijn de gevolgen van het verwijtbaar onjuist doen van een aangifte zeer aanzienlijk: Een andere verdeling van de bewijslast, beboeting, mogelijk zelfs strafrechtelijke vervolging.

De verdeling van de bewijslast

Het niet doen van de vereiste aangifte (en ook het onherroepelijk worden van een informatiebeschikking) heeft omkering (en verzwaring) van de bewijslast tot gevolg (het 3^e lid van artikel 25 AWR in bezwaar, respectievelijk 27^e AWR in beroep en hoger beroep). Bij makkelijk vast te stellen feiten is de bewijslastverdeling nauwelijks van belang. In veel gevallen is er echter discussie over (wat) de feiten (zijn). Of is de juistheid van gestelde feiten lastig aan te tonen. Wijkt de inspecteur af van een aangifte, dan dient hij in beginsel de feiten die aanleiding zijn voor het verhogen van de heffing aannemelijk te maken. Als er niet onaanzienlijke gebreken zijn in de aangifte moet de aangifteplichtige bewijs aandragen voor de onjuistheid van de door de inspecteur toegepaste correctie op de aangifte (of diens schatting bij het ontbreken van de aangifte). Het is echter niet voldoende dat hij met dat bewijs in bezwaar aannemelijk maakt dat de inspecteur ten onrechte corrigeerde of te hoog schatte. Hij moet ‘doen blijken’ dat de aanslag onjuist is. En in beroep moet hij de rechter ‘doen blijken’ dat de uitspraak op het tegen de aanslag gemaakte bezwaar onjuist is. Bij ‘aannemelijk maken’ moet een rechter slechts vinden dat het volgens hem meer voor de hand ligt dat de correctie juist is, dan onjuist. Bij ‘doen blijken’ mag er nagenoeg geen twijfel zijn. Naast omkering is er dus ook sprake van een aanzienlijke verzwaring van de bewijslast. Zie verder hierover ook het blog ‘Wat als de fiscale bewijslast wordt omgekeerd?’ van Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma van 4 december 2017 en het blog ‘Omkering van de bewijslast: kan de inspecteur op zijn lauweren rusten?’ van Marloes Lammers van 23 januari 2020.

Vereisten voor omkering

Aan het omkeren en verzwaren van de bewijslast voor het niet doen van aangifte zijn gelukkig wel de nodige waarborgen verbonden. Zo moet de rechter nagaan of het doen van aangifte verplicht was. Is de belastingplichtige wel uitgenodigd tot het doen van aangifte, is hij toen de aangifte uitbleef ook aan die uitnodiging herinnerd en vervolgens, toen nog steeds geen aangifte was gedaan, aangemaand? Zo niet, kan geen omkering volgen.

De achtergrond van de omkering en verzwaring van de bewijslast, die volgens ‘vaste’ rechtspraak niet als bestraffend kan worden gezien, is (onder meer) dat het een redelijke compensatie is voor het op achterstand plaatsen van de inspecteur door hem niet van de vereiste gegevens te voorzien. De maatregel van het omkeren van de bewijslast, zowel wegens het niet doen van aangifte als wegens het doen van een aangifte tot een aanzienlijk te laag bedrag, moet zo bezien wel in redelijke proporties staan tot de door de inspecteur opgelopen achterstand. Dat betekent dat – door de rechter – de vraag dient te worden gesteld en beantwoord: op hoeveel bewijsachterstand is de inspecteur eigenlijk gezet?

Problematischer is dat het initiatief tot het omkeren en verzwaren van de bewijslast niet door de inspecteur hoeft te worden genomen. Zelfs als de inspecteur zich niet op omkering en verzwaring van de bewijslast heeft beroepen, of volgens de rechter slechte argumenten daarvoor aanvoert, maar er in de ogen van de rechter wel goede argumenten  zijn, kan omkering en verzwaring volgen. De rechter moet zijn voornemen om de bewijslast om te keren en te verzwaren wel ter zitting voorleggen aan partijen, zodat de belastingplichtige kan reageren en argumenten kan aandragen om dat niet te doen.

Vereisten voor beboeting en bestraffing

Ook bij beboeting en bestraffing heeft te gelden dat de belastingplichtige moet zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte, dat de termijn daartoe moet zijn verstreken en dat bij het uitblijven van de aangifte moet zijn aangemaand tot het doen daarvan.

Als te laat aangifte is gedaan, is dat niet meer de aangifte die ‘bij belastingwet is voorzien’, de vereiste aangifte is dan niet gedaan. Voor een op te leggen boete heeft dat niet veel consequenties: het belastingbedrag in een opgelegde aanslag is in beginsel de grondslag voor de boete en dan maakt het niet veel uit of het bedrag dat uiteindelijk wordt vastgesteld als de verschuldigde belasting is gebaseerd op het niet doen van de aangifte of het onjuist doen van de aangifte. In het strafrecht komt het er wat preciezer op aan. Immers moet de juiste verwijtbare gedraging ten laste worden gelegd. Het niet doen van aangifte kan niet worden verweten, indien er niet is uitgenodigd of de aangifte binnen de termijn gesteld in de aanmaning alsnog is gedaan. Een onjuiste aangifte kan weer niet worden verweten indien de aangifte te laat is ingediend, omdat dat stuk niet de bij belastingwet voorziene aangifte is.

Vals geschift en specialiteit

Pogingen van het Openbaar Ministerie om de valkuilen van wat precies een aangifte is te omzeilen door het stuk als vals geschrift (artikel 225 Wetboek van Strafrecht) te vervolgen lopen vaak spaak. In mijn ogen terecht: de vervolging van het ontbreken van een aangifte of van een foutieve aangifte is aan meer vereisten gebonden dan de vervolging van een vals geschrift. En om te voorkomen dat deze vereisten worden omzeild is in artikel 69 AWR bepaald dat vervolging voor het gebruik maken van een vals geschrift niet mag indien het verwijt ook kan worden geschaard onder de fiscale delictsbepaling. Veel van de aanvullende vereisten voor vervolging hebben te maken met het specifieke karakter van het belastingrecht. Evenals bij de omkering van de bewijslast en bij beboeting moet het verweten gedrag bij bestraffing leiden tot een belastingnadeel voor de fiscus. In het boeterecht vloeit die eis voort uit het systeem van boetevaststelling omdat belastingheffing over de onjuistheid de grondslag is van de boete. In het strafrecht brengt het vereiste dat het handelen moet strekken tot het heffen van te weinig belasting, dat mee. Overigens is dit criterium, evenals de verwijtbaarheid waarover ik het in mijn vorige blog had, geobjectiveerd: het gaat niet om de vraag of de specifieke gebrekkige aangifte tot nadeel leidt, maar of de gedraging in zijn algemeenheid dat gevolg zou kunnen hebben. In dit geval is er geen nadeel, maar het had gekund. Of rechters zo’n ‘het had gekund’ redenering, na het TV programma van Lubach op Zondag over de uitlatingen van Thierry Baudet, nog met droge ogen aan het papier durven toe te vertrouwen, zal de toekomst uitwijzen. Gelet op de kritiek van menigeen dat het criterium door te vergaande objectivering volledig is uitgehold, kan Lubach wellicht het laatste zetje hebben gegeven hier weer (wat) op terug te komen.

In ieder geval heeft het delict van de onjuiste aangifte door het strekkingsvereiste , naast de kenmerken van ‘het valse geschrift’ ook wat kenmerken van oplichting in zich.

Vervolging vals geschrift

De wet sluit alleen vervolging uit van het doen van een foutieve aangifte als het gebruik van een vals geschrift, als het gaat om een verwijtbaar foutieve aangifte. Vervolging voor het vervalsen zelf is niet uitgesloten. Het verweer dat vervalsen in de regel vooraf gaat aan het gebruik maken van die vervalsing, en vervolging voor het vervalsen zelf het gebod fiscaal te vervolgen uitholt, is slechts in uitzonderingsgevallen succesvol.

Het lukt over het algemeen niet een te laat ingediende foutieve aangifte te vervolgen als valsheid in geschrift. De achterliggende gedachte bij die vervolging is dan dat het een niet de bij wet voorziene aangifte is en  vervolging dus niet afstuit op het gebod het fiscale delict ten laste te leggen. Nadat een aanslag is opgelegd, wordt vaak alsnog een aangifte gedaan met als doel de aanslag verminderd te krijgen. De vervolging van een dergelijk stuk, bij onjuistheid, als valsheid stuit af op de vrijheid van procederen. In het geval het stuk als bezwaarschrift, of als motivering van het bezwaarschrift, moet worden aangemerkt, heeft het geen bewijsbestemming als bedoeld in de delictsomschrijving van valsheid in geschrift. De ruime vrijheid om een procedure (waartoe ook de bezwaarfase al behoort) naar eigen goeddunken vorm te geven prevaleert. Of zo’n onjuiste te late aangifte, in het geval het niet in een procedure is gebruikt en dus als verzoek om een aanslag ambtshalve te verlagen moet worden aangemerkt, eveneens geen bewijsbestemming heeft moet nog worden uitgemaakt.

Dit is het slot van een drietal blogs over de aangifte. Over de aangifte, de verplichting aangifte te doen en de noodzaak om achteraf een aangifte te corrigeren ging mijn eerste blog in deze reeks. Het door de inspecteur volgen van de aangifte en het (on)juist doen van aangifte is beschreven in het tweede deel van deze reeks. Er valt zeker nog meer over te zeggen. Specifieke punten zullen vast in toekomstige blogs door mij, dan wel mijn kantoorgenoten, worden uitgewerkt. Voor zover dat niet al eerder is gebeurd: zie de al gepubliceerde blogs over onder meer de aangifte op onze website.

Conclusie

De gevolgen van het niet doen, of verwijtbaar onjuist doen van een belastingaangifte kunnen behoorlijk verstrekkend zijn: omkering en verzwaring van de bewijslast, beboeting of zelfs strafrechtelijke vervolging. Is de bewijslast terecht omgekeerd, is de boete wel passend en kan voor deze foutieve aangifte strafrechtelijk worden vervolgd? Het zijn boeiende vragen waarop in dit blog mogelijke antwoorden zijn geformuleerd. Die antwoorden zijn niet steeds makkelijk, want het betreft een, in dit blog globaal beschreven, leuk maar lastig deel van het formeel belastingrecht. En het is nog volop in ontwikkeling, wat het een mooi onderdeel maakt van de praktijk op ons kantoor.