De positie van de Belastingdienst onder de WHOA

Het voorkomen van faillissementen is een van de speerpunten geweest bij het wetgevingstraject ‘Herijking Faillissementsrecht’. In dat kader is per 1 januari 2021 de Wet homologatie onderhands akkoord (WHOA) ingevoerd. Op basis van deze wet kan de rechtbank een onderhands akkoord tussen een onderneming en zijn schuldeisers en aandeelhouders goedkeuren, als daarmee het faillissement van de schuldenaar kan worden voorkomen. De grote vraag is hoe de Belastingdienst zich als crediteur zal opstellen onder de WHOA.

Inleiding
De afgelopen tweeënhalf jaar is de wereld in de ban geweest van het coronavirus. Veel ondernemingen zijn hierdoor in zwaar weer geraakt en vele zullen – helaas – nog volgen. Dit laatste ligt met name aan de terugbetalingsverplichting die geldt voor de steunmaatregelen waar ondernemers tijdens de coronacrisis aanspraak op konden maken. Gelukkig heeft de Belastingdienst een zeer coulant beleid gehanteerd met betrekking tot uitstel van betaling van belastingschulden. Ondanks deze schappelijke opstelling van de Belastingdienst bestaat de mogelijkheid dat meerdere ondernemingen de economische gevolgen van de coronacrisis (uiteindelijk) niet zullen doorstaan. Een faillissement ligt in dergelijke gevallen op de loer.

Het voorkomen van faillissementen is een van de speerpunten geweest bij het wetgevingstraject ‘Herijking Faillissementsrecht’. In dat kader is per 1 januari 2021 de WHOA ingevoerd. De afkorting WHOA staat voor ‘Wet homologatie onderhands akkoord’. Op basis van deze wet kan de rechtbank een onderhands akkoord tussen een onder- neming en zijn schuldeisers en aandeelhouders goedkeuren (i.e. homologeren), als daarmee het faillissement van de schuldenaar kan worden voorkomen.

De grote vraag is hoe de Belastingdienst zich als crediteur zal opstellen onder de WHOA. Opmerkelijk is namelijk dat de rol van de Belastingdienst bij de invoering van de WHOA niet tot nauwelijks aan bod is gekomen. Overigens wordt in zijn algemeenheid in het wetsvoorstel van de WHOA niet ingegaan op de fiscale consequenties van een dergelijk akkoord. In dit artikel zullen de rol en positie van Belastingdienst onder de WHOA worden belicht. Daarnaast zullen enkele (mogelijke) fiscale aspecten van een WHOA-akkoord worden besproken.

Doel en achtergrond van de WHOA
Voordat wordt ingegaan op de positie van de Belastingdienst onder de WHOA, zullen eerst het doel en de achtergrond van de WHOA worden besproken. Daarnaast zal worden ingegaan op de totstandkoming van een dergelijk akkoord en de situaties waarin dit effectief is.

Zoals vermeld in de inleiding maakt de WHOA het mogelijk voor bedrijven om hun schuldenlast te saneren door middel van een gerechtelijk akkoord. Het doel van de wet is het versterken van het schuldsanerings- en herstructureringstraject. Vóór de invoering van de WHOA kon een noodlijdende onderneming – buiten faillissement of surseance van betaling – namelijk alleen door een zogeheten schuldeisersakkoord tot afspraken met crediteuren komen. Dit bleek in de praktijk weinig effectief. Wanneer één of meer crediteuren niet met het voorgestelde schuldeisersakkoord wilden instemmen, dan moesten de onderhandelingen noodgedwongen worden afgebroken en kon het akkoord van tafel.

Onder de WHOA ligt dit anders. De WHOA maakt het voor een rechter mogelijk om (ook) weigerende crediteuren en aandeelhouders aan een voorgesteld akkoord te binden, als daarmee het faillissement van de schuldenaar kan worden voorkomen. Ook is het mogelijk om de WHOA in te zetten bij de afwikkeling van een onderneming die geen overlevingskansen meer heeft, als daarmee een beter resultaat wordt gehaald dan wanneer de afwikkeling zou plaatsvinden in faillissement. De gedachte hierachter is dat er op die manier meer waarde behouden blijft om te verdelen onder de schuldeisers.

Totstandkoming van een akkoord en weigeringsgronden
De WHOA is opgenomen in art. 369-387 Faillissementswet (Fw). Het is belangrijk om te vermelden dat niet iedere onderneming met een schuldenlast een beroep kan doen op de WHOA. Een beroep op de WHOA moet namelijk gerechtvaardigd zijn. De onderneming moet in ieder geval in een toestand verkeren waarin het redelijkerwijs aannemelijk is dat de schuldenaar het betalen van zijn schulden niet zal kunnen voortzetten. Het doel van het akkoord moet voorts gelegen zijn in de afwending van een dreigend faillissement of, als er geen overlevingskansen zijn, in de afwikkeling van de onderneming. Ook moeten crediteuren een hogere waarde van hun vordering kunnen realiseren dan in faillissement.

Onder de WHOA kan de schuldenaar zelf het initiatief nemen om een akkoord tot stand te brengen. Daarnaast kunnen crediteuren en aandeelhouders ook het initiatief tot een akkoord nemen. Zij kunnen de rechter verzoeken om een herstructureringsdeskundige aan te stellen, die vervolgens een akkoord voorbereidt en aan de betrokken crediteuren en aandeelhouders voorlegt. De inhoud van het akkoord is op zich vrij. In een WHOA-akkoord kunnen onder meer afspraken worden gemaakt over de volgende punten:

• uitstel van betaling;
• kwijtschelding van een vordering;
• omzetting van de schuld in aandelenkapitaal (‘debt for equity swap’);
• wijziging van een of meer lopende overeenkomsten.

Na het aanbieden van een akkoord dat betrekking heeft op één (of meer) van de voornoemde punten mogen de betrokken crediteuren en aandeelhouders hierover stemmen. Dit gebeurt in ‘klassen’, waardoor onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende crediteuren met een soortgelijke positie (zoals preferent, concurrent, voorrecht et cetera). Een klasse wordt geacht voor een akkoord te hebben gestemd, als de crediteuren die voor stemmen gezamenlijk twee derde van de totale schuld (of als het om aandeelhouders gaat: het geplaatste kapitaal) vertegenwoordigen. Op het moment dat in ieder geval één klasse voor heeft gestemd, kan het akkoord ter homologatie aan de rechter worden voorgelegd.

Wanneer de rechter het akkoord homologeert, is het verbindend voor alle crediteuren en aandeelhouders die gerechtigd waren om over het akkoord te stemmen.

Om die reden wordt ook wel over een ‘dwangakkoord’ gesproken. Het gehomologeerde akkoord levert direct een executoriale titel op voor de crediteuren en er staat geen hoger beroep of cassatie open.

Voor welke situaties kan de WHOA een oplossing bieden?
De WHOA biedt uitkomst voor ondernemingen die een hoge schuldenlast uit het verleden hebben, maar die verder solide resultaten boeken en op basis van hun operationele activiteiten dus rendabel kunnen zijn. Ook voor ondernemingen met knellende huurcontracten kan de WHOA een oplossing bieden. De WHOA biedt in ieder geval geen uitkomst voor ondernemingen die te hoge lasten hebben doordat ze te veel (of te dure) werknemers in dienst hebben. Een onderhands akkoord in het kader van de WHOA mag namelijk geen wijzigingen in bestaande arbeidsovereenkomsten aanbrengen.

De positie van de Belastingdienst
De Belastingdienst is niet zomaar een schuldeiser. De ontvanger heeft ruimere verhaalsmogelijkheden en voorrechten dan gewone crediteuren. Zo kan de ontvanger zelf dwangbevelen uitvaardigen en bestaat een voorrangspositie bij de uitwinning van gelden uit faillissement en beslag.

In art. 384 lid 3 Fw staat expliciet opgenomen dat een verzoek tot homologatie kan worden afgewezen als blijkt dat de tegenstemmende crediteur op basis van het akkoord slechter af is dan bij een vereffening van het vermogen van de schuldenaar in faillissement.

Bij de Belastingdienst kan een dergelijke omstandigheid zich snel voordoen, omdat de dienst zich kan beroepen op zijn voorrangspositie (preferentie). Hierdoor bestaat een reële mogelijkheid dat de Belastingdienst méér ontvangt zonder akkoord.

De grote vraag is dus hoe de Belastingdienst zich als crediteur zal opstellen onder de WHOA. Om deze vraag te kunnen beantwoorden, is het van belang om het beleid van de Belastingdienst onder de loep te nemen.

De kern van het invorderingsbeleid van de Belastingdienst is vastgelegd in de Leidraad Invordering 2008. Hierin staan voorwaarden genoemd waaronder de ontvanger zijn medewerking verleent aan het eerder besproken, en uit de gratie geraakte, schuldeisersakkoord. De prominentste voorwaarde is dat alleen medewerking wordt verleend aan een akkoord, indien aan de ontvanger een uitkering toekomt die het dubbele bedraagt van de uitkering aan concurrente crediteuren. In het kader van de WHOA geldt dat mkb-crediteuren bij een onderhands akkoord in principe minimaal 20% van hun vordering uitbetaald moeten krijgen. Dit zou betekenen dat de ontvanger minimaal 40% moet ontvangen. In het overgrote deel van de gevallen is dit percentage echter onrealistisch hoog.

Vlak na de invoering van de WHOA hebben de ministers van Economische Zaken, Financiën en Sociale Zaken en Werkgelegenheid in een Kamerbrief van 21 januari 2021 al aangegeven dat de Belastingdienst een voorgesteld akkoord met een ‘welwillende blik’ zal beoordelen. Een mooi praktijkvoorbeeld van deze ‘welwillende blik’ volgt uit het vonnis van de rechtbank Noord-Holland van 19 februari 20211, waarin het allereerste WHOA-akkoord werd goedgekeurd (gehomologeerd). De concurrente crediteuren kregen op basis van dit akkoord 16% uitgekeerd. De ontvanger slechts (!) 21%. Uit het vonnis van de rechtbank Noord-Holland bleek derhalve dat de Belastingdienst het saneringsverzoek inderdaad met een ‘welwillende blik’ heeft beoordeeld, en daarbij bereid is geweest af te wijken van de bepalingen uit de Leidraad Invordering 2008.

Aanpassing van de Leidraad Invordering 2008 per 1 juli 2021
De staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van de invoering van de WHOA de Leidraad Invordering 2008 per 1 juli 2021[1] aangepast. Er is een aantal nieuwe bepalingen aan de Leidraad toegevoegd. Dit betreffen specifieke uitzonderingen op het reguliere kwijtscheldingsbeleid.

In het kader van het reguliere kwijtscheldingsbeleid gelden – in beginsel – drie kernvoorwaarden voor medewerking van de fiscus aan een akkoord. Het gaat erom dat (1) alle crediteuren meedoen aan het akkoord, (2) er geen redelijke mogelijkheid is om een derde aansprakelijk te stellen en (3) de fiscus ten minste het dubbele ontvangt van het bedrag dat aan concurrente crediteuren wordt uitgekeerd.

Per 1 juli 2021 is de Leidraad Invordering 2008 aangepast door invoering van art. 73.3a, waarin het geldende beleid bij een aangeboden WHOA-akkoord staat beschreven. Hieruit volgt dat de Belastingdienst kan instemmen met een aangeboden WHOA-akkoord, indien het:

• schriftelijk is aangeboden en voldoet aan de in art. 375 Fw gestelde eisen;
• de ontvanger in een klasse wordt ingedeeld waarin zijn wettelijke voorrang (preferentie) voldoende tot uiting komt;
• het aannemelijk is dat het aangeboden akkoord, afgezien van de daarvoor nog te verrichten formaliteiten, door de rechtbank zal worden gehomologeerd.

In art. 73.3a.2 lid 2 Leidraad Invordering 2008 staat expliciet opgenomen dat bij de beoordeling van een WHOA-akkoord slechts ‘rekening hoeft te worden gehouden’ met de zogenoemde 20%-regel. De ontvanger kan daardoor onder omstandigheden medewerking verlenen aan een akkoord, ondanks dat niet het dubbele wordt ontvangen van het bedrag dat concurrente schuldeisers krijgen.

Dit is in lijn met de positie die de ontvanger eerder heeft ingenomen bij de beschikking van de rechtbank Noord-Holland van 19 februari 2021, enkele maanden vóór de aanpassing van de Leidraad Invordering 2008.

De WHOA biedt de rechter ook de mogelijkheid om (ook) weigerende crediteuren en aandeelhouders aan een voorgesteld akkoord te binden, als daarmee het faillissement van de schuldenaar kan worden voorkomen. De ontvanger heeft niet de mogelijkheid om weigerende crediteuren en aandeelhouders te ‘binden’, maar kan wel instemmen met een dergelijk akkoord op grond van art. 73.3a.2 Leidraad Invordering 2008: ‘De ontvanger kan ook instemmen met een aan hem aangeboden akkoord als bedoeld in artikel 370 FW, als dit niet ziet op alle schuldeisers van de belastingschuldige.’

Voorts kan de Belastingdienst instemmen met een WHOA-akkoord waarbij één of meer schuldeisers het gedeelte van hun vordering dat niet wordt voldaan, niet kwijtschelden, maar omzetten in aandelen. Tot slot is de regeling uit de Leidraad Invordering 2008 van toepassing verklaard op belastingaanslagen waarvoor in beginsel geen kwijtschelding wordt verleend (e.g. belastingaanslagen motorrijtuigenbelasting).

Enkele interessante uitspraken – de Belastingdienst lijkt genoegen te nemen met ‘minder’
Op 3 mei 2021 heeft voetbalclub ADO Den Haag een startverklaring voor een WHOA-traject bij de rechtbank Den Haag gedeponeerd. De voetbalclub bevond zich al langer in financiële problemen en heeft de rechtbank verzocht om een afkoelingsperiode te gelasten en een herstructureringsdeskundige aan te stellen.

Na enkele verlengingen van de afkoelingsperiode heeft de rechtbank Den Haag op 25 februari 2022[2] het voorgelegde WHOA-akkoord gehomologeerd. De aandelen in de voetbalclub zijn aan een nieuwe aandeelhouder overgedragen. De Belastingdienst heeft onder dit WHOA-akkoord een percentage ontvangen dat tweemaal zo hoog ligt als het (gestaffelde) uitkeringspercentage voor de concurrente schuldeisers.

In een zaak van 10 februari 2022 die diende bij de rechtbank Den Haag[3] is de Belastingdienst akkoord gegaan met een uitkeringspercentage van 21, terwijl de concurrente mkb-schuldeisers 20% ontvingen en de overige concurrente schuldeisers 10,5%.

Op 26 oktober 2021 heeft de rechtbank Den Haag[4] een WHOA-akkoord gehomologeerd waarbij de Belastingdienst een uitkering van slechts 8,20% (!) ontving, de concurrente mkb-schuldeisers 20% en de overige concurrente schuldeisers 4,10%.

In een zaak van 22 november 2021 die diende bij de rechtbank Limburg[5] is de Belastingdienst aanvankelijk akkoord gegaan met een uitkeringspercentage van 17, terwijl de concurrente crediteuren 14% zouden ontvangen. De concurrente mkb-schuldeisers hebben echter tegen het WHOA-akkoord gestemd omdat zij – zonder dat daarvoor een zwaarwegende grond werd aangevoerd – niet minimaal 20% van hun vordering ontvingen. De rechtbank Limburg heeft het verzoek tot homologatie om die reden afgewezen, omdat hij de weigeringsgronden van art. 384 lid 4 onder a en b Fw van toepassing achtte.

Kwijtschelding van vorderingen
Een akkoord in het kader van de WHOA kan inhouden dat crediteuren hun vorderingen op de onderneming (deels) kwijtschelden. Het kwijtschelden van vorderingen heeft fiscale consequenties voor met name de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting. In deze paragraaf zullen kort de gevolgen van kwijtschelding worden besproken.

Voor de vennootschapsbelasting heeft de kwijtschelding van vorderingen tot gevolg dat desbetreffende vorderingen fiscaal kunnen worden afgewaardeerd, waardoor een verlies bij de schuldeiser kan worden genomen ter hoogte van het kwijtgescholden bedrag (exclusief de omzetbelasting). Dit volgt uit het beginsel van goed koopmansgebruik. Bij de schuldenaar leidt de kwijtschelding tot een fiscale winst ter hoogte van het totale bedrag van de kwijtschelding. Deze winst valt normaal gesproken onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling van art. 8 lid 1 Wet Vpb jo. art. 3.13 lid 1 sub a Wet IB.

De zakelijke afwaardering van een vordering is als hoofdregel aftrekbaar van de winst, maar dit ligt anders als sprake is van een geherkwalificeerde lening (schijn-, deelnemer- schaps- of ‘bodemloze put’-lening) of van een onzakelijke lening. Voorts dient de timing van de afwaardering in overeenstemming te zijn met goed koopmansgebruik. Fiscaal gezien dient bij kwijtschelding sprake te zijn van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare verliezen. Bij een gehomologeerd buitengerechtelijk akkoord bestaan er zoveel procedurele waarborgen voor schuldeisers dat mijns inziens aangenomen moet worden dat de bij het akkoord betrokken vorderingen niet voor verwezenlijking vatbaar waren. Het is aan de inspecteur om een van die regel afwijkend geval te stellen en te bewijzen.

Voor de omzetbelasting geldt dat schuldeisers de op aangifte voldane omzetbelasting over het kwijtgescholden deel mogen terugvorderen in hun aangifte. De schuldenaar zal de hem in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte moeten voldoen aan de Belastingdienst.

De fiscaliteit in relatie tot de weigeringsgronden van art. 384 Fw
Buiten de fiscale gevolgen van kwijtschelding van vorderingen kan een akkoord in het kader van WHOA ook andere fiscale consequenties hebben. Voor crediteuren en aandeelhouders kunnen deze fiscale consequenties een belangrijke rol spelen bij het al dan niet instemmen met een akkoord. In het wetsvoorstel van de WHOA wordt echter op geen enkele wijze ingegaan op de fiscaliteit in relatie tot de weigeringsgronden van art. 384 Fw. In art. 384 lid 3 Fw staat namelijk expliciet opgenomen dat een verzoek tot homologatie kan worden afgewezen als blijkt dat de tegenstemmende crediteur op basis van het akkoord slechter af is dan bij een vereffening van het vermogen van de schuldenaar in faillissement.

De mogelijkheid bestaat dat een crediteur of aandeelhouder onder bepaalde omstandigheden beter af is in het geval van een faillissement van de schuldenaar. Zo kan het gebeuren dat een crediteur meer belang heeft bij het recht op teruggaaf van de btw op oninbare vorderingen dan een akkoord onder de WHOA. Ook een liquidatieverlies, dat fiscaal aftrekbaar is, kan voor een aandeelhouder de voorkeur hebben boven een WHOA-akkoord. Nu de weigeringsgrond van art. 384 lid 3 Fw zeer algemeen is geformuleerd, lijkt het erop dat voornoemde situaties ook hieronder kunnen worden geschaard. De toekomst zal echter moeten uitwijzen hoe een en ander in praktijk zal uitpakken.

Conclusie
De rechtspraak die in dit artikel is behandeld, laat zien dat de Belastingdienst zich onder de WHOA soepel opstelt. Nu de Belastingdienst op basis van de Leidraad Invordering 2008 de mogelijkheid heeft om medewerking te verlenen aan een akkoord, ondanks dat niet het dubbele percentage wordt ontvangen van hetgeen aan concurrente schuldeisers wordt uitgekeerd, lijkt van deze bevoegdheid tot afwijking ook daadwerkelijk gebruik te worden gemaakt. Enkele fiscale aspecten c.q. gevolgen van de WHOA zijn nog niet uitgekristalliseerd, maar daar zal in de loop der tijd vast meer duidelijkheid over komen. We moeten immers niet vergeten dat de WHOA pas iets langer dan anderhalf jaar geleden in werking is getreden en dus nog in de kinderschoenen staat.

---

[1] Rb. Noord-Holland, 19 februari 2021, ECLI:NL:RNHO:2021:1398.

[2] Rb. Den Haag, 25 februari 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:1450.

[3] Rb. Den Haag, 10 februari 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:1023.

[4] Rb. Den Haag, 26 oktober 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:11713.

[5] Rb. Limburg, 22 november 2021, ECLI:NL:RBLIM:2021:8857.