Dwingt de zorgplicht van de adviseur tot (het adviseren over) het instellen van bezwaar?

Bronvermelding: deze tekst is reeds eerder gepubliceerd in Het Register jaargang 2025 nummer 1 zijnde het verenigingsblad van het Register Belastingadviseurs.

Twee recente uitspraken geven invulling aan de zorgplicht van de RB-adviseur. Beide uitspraken gaan specifiek over de verplichting om bezwaar te maken, of in ieder geval de cliënt daarover te adviseren, in het geval er elementen spelen waarvan duidelijk is dat er discussie over bestaat in de literatuur. In beide gevallen gaat het om de problematiek rondom box 3. Zijn er algemene lessen te trekken?

De Rechtbank Rotterdam heeft op 28 augustus 2024 geoordeeld dat een adviseur aansprakelijk is voor de schade die volgt uit het nalaten om bezwaar te maken tegen een aanslag waarin box 3-inkomen is begrepen.¹ De Raad van Beroep van het RB oordeelt in een uitspraak van 6 januari jl. dat de zorgplicht van de adviseur niet is geschonden bij het nalaten om te adviseren over het instellen van bezwaar.²

Een simpel eenduidig antwoord is dus niet te geven. Het hangt erg af van de feiten en omstandigheden. Het bewijst maar weer dat uit uitspraken niet te snel een algemeen geldend gebod of verbod moet worden afgeleid.

Procedure aansprakelijkheid

Kort samengevat kwam de casus in de uitspraak van Rechtbank Rotterdam erop neer dat de adviseur voor de jaren 2017 en 2018 wel bezwaar maakt tegen het in de aanslag begrepen ‘forfaitair’ box 3 inkomen, en in 2019 en 2020 niet. Die inconsequentie leidt tot het oordeel dat er reden is voor aansprakelijkheid.

Een eenmaal ingeslagen weg dient dus consequent te worden gevolgd, ook in latere jaren als daar hetzelfde probleem speelt. Deze ‘regel’ leidt, naar wij aannemen, weer uitzondering als in overleg met de cliënt wordt besloten om vanaf een zeker jaar af te zien van het maken van bezwaar op het betreffende punt. Voorts kan, naar wij aannemen, van het maken van bezwaar worden afgezien, indien nieuwe ontwikkelingen daar een goede aanleiding voor zijn. Vanzelfsprekend verdient het aanbeveling de cliënt hierover in te lichten. Maar bij een (redelijk) duidelijk kansloze procedure zou dat zelfs geen noodzaak hoeven te zijn, nog daargelaten dat er dan geen schade is waarvoor de adviseur aansprakelijk kan zijn.

Uitspraak Raad van Beroep

Bij een klacht (zie kader volgende pagina) over een RB kwam de Raad van Tucht van het RB eerder nog tot een gegrondverklaring van de klacht op dit onderdeel, maar de Raad van Beroep (hierna: de Raad) vernietigt dat oordeel. De Raad betrekt daarin veel factoren, waaron- der het verschil met de procedure over de aansprakelijk- stelling, namelijk het verlaten van de eerder ingeslagen weg. Voor de volledigheid merken wij op dat factoren als eigen schuld en/of de omvang van de geleden schade eigenlijk alleen spelen in een aansprakelijkheidsproce- dure en niet, of maar zeer ten dele, van belang zijn bij de beoordeling van de zorgvuldigheid.

Opdrachtverlening

Uit de uitspraak van de Raad blijkt wel dat het voor het vaststellen van de omvang van de zorgplicht van groot belang is om vast te stellen wat de opdracht van de adviseur inhoudt. De reikwijdte van de opdracht bepaalt de omvang waarover de zorg zich moet uitstrekken. Een duidelijke en eenduidige schriftelijke opdrachtbevestiging, waarnaar de adviseur ook feitelijk handelt, is van groot belang voor het bepalen wat van de adviseur kan worden verwacht. Maar het ontbreken van een opdrachtbevestiging is niet per definitie klachtwaardig. In dit geval waren de werkzaamheden beperkt tot het eenmaal per jaar verzorgen van de aangifte inkomstenbelasting tegen een geringe vaste vergoeding. De Raad gaat er voorts vanuit dat geen afspraak is gemaakt tot spontane advisering. We nemen aan dat als wel een dergelijke adviesopdracht was gegeven (of hier feitelijk naar werd gehandeld) de lat voor een adviseur al snel hoger komt te liggen. Het maken van bezwaar vloeit er niet uit voort, maar wellicht wel het adviseren over de mogelijkheden daartoe. In dit specifieke geval kan trouwens wel de vraag worden gesteld of zelfs bij het bestaan van een spontane adviesopdracht de zorgplicht zou zijn geschonden.

Wij menen dat zelfs zonder de opdracht tot spontane advisering, de zorgplicht toch kan gebieden om te adviseren tot het instellen van bezwaar. In de woorden van de Raad (overweging 5.9): Dat tot de overeenkomst van opdracht geen plicht tot spontane advisering behoorde laat echter onverlet dat de opdracht ook impliciet kan verplichten het verrichten van bepaalde werkzaamheden zonder verzoek daartoe (een ‘zorgplicht’), bijvoorbeeld omdat verweerster de voor een dergelijk verzoek vereiste deskundigheid ontbeert.

Zorgplicht

Artikel 7:401 BW geeft als algemene norm dat een opdrachtnemer bij de uitvoering van een opdracht de zorg van een goed opdrachtnemer in acht neemt. Uit het reglement beroepsuitoefening³ blijkt dat een lid is gehouden zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten, zich houdt aan wet- en regelgeving en zich verder onthoudt van al wat overigens in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep. Verder geeft dit reglement in het vijfde

artikel aan dat een lid zijn vakkennis onderhoudt en ontwikkelingen op zijn vakgebied en beroepsuitoefening bijhoudt, zodat zijn kennis en vaardigheden – die vereist zijn voor de uitoefening van zijn beroep – actueel en op niveau blijven. Artikel 7 geeft nog wel een aantal aanknopingspunten voor de ‘onderzoeksplicht’, maar een verdere invulling van de zorgplicht in dit kader is niet gegeven.

De Raad omschrijft de zorgplicht op de volgende manier: Als fiscalist en RB-lid geldt als norm dat hij de zorg moet betrachten die van de redelijk bekwaam en redelijk handelend(e) fiscalist en RB-lid (de maatman) onder dezelfde omstandigheden verwacht mag worden.

Voor een concrete invulling van de zorgplicht (voor de zekerheid nogmaals: voornamelijk in deze concrete casus) acht de Raad een aantal aspecten van belang:

• Het (fiscale) kennisniveau van de klant;
• De kans dat een mogelijk in te stellen box 3-bezwaar succesvol zou zijn en de hoogte van het te behalen voordeel (afgewogen tegen de kosten en risico’s van een bezwaar);
• De aard en omvang van de werkzaamheden die overigens worden uitgevoerd en de hoogte van de vergoeding daarvoor.

Kennisniveau van de cliënt

De Raad neemt ‘slechts’ aan dat het kennisniveau van de cliënt gering is. Wat de gevolgtrekking daarvan voor de zorgplicht is, vermeldt de uitspraak niet. Maar wellicht is bedoeld dat de mate van zelfredzaamheid van de cliënt, het kennisniveau van de cliënt, min of meer omgekeerd evenredig is aan de mate waarin op basis van de zorgplicht hulp, advies en toelichting moet worden geboden. In dit geval zal, volgens de Raad, het geringe kennisniveau dus sneller nopen tot de verplichting om minimaal te adviseren over de zin van het instellen van een box 3-bezwaar.

Een eenduidige stelregel op dit punt lijkt ons overigens niet te geven. De belastingkamer van de Hoge Raad houdt bij beboeting de stelregel aan dat een cliënt bij uitbesteding zich niet in de fiscaliteit hoeft te verdiepen, zelfs als de regels op dat punt eenvoudig zijn. Wil de Raad hier eigenlijk zeggen dat van de cliënt met een voldoende kennisniveau verwacht mag worden dat hij de werkzaamheden van zijn adviseur op volledigheid controleert? Of mag hij ervan uitgaan dat een adviseur, aan wie zaken zijn uitbesteed, aan de bel trekt als er iets speelt?

Kans op succes en kosten-batenanalyse

De Raad maakt min of meer een analyse van de kans op succes, althans of die destijds was te voorzien. Omdat het Kerstarrest volgens velen als verrassing kwam, is de noodzaak tot spontane advisering in dit geval kleiner. Voorts is er maar een relatief klein percentage van bezwaarmakers. Daarmee is volgens de Raad ‘de maatman’ gegeven.

Uit de opgesomde feiten blijkt overigens ook nog dat het belang bij het bezwaar vrij gering was en nauwelijks een procedure rechtvaardigde, ook al kon worden meegelopen in massaal bezwaarprocedures. (De Raad van Tucht zag in deze verhouding overigens geen beletsel voor het aannemen van een geschonden zorgplicht.)

De Raad besteedt geen enkele aandacht aan de vraag of, wanneer en in welke gevallen een adviseur van een ontwikkeling op de hoogte zou moeten zijn. Hiermee lijkt dus impliciet het oordeel te worden gegeven dat ‘de maatman’ in september 2021 op de hoogte hoort te zijn van gerommel in box 3. En dus niet als uitgangspunt mocht nemen dat de Hoge Raad had aangegeven dat de politiek aan zet was.

Aard en omvang werkzaamheden

De Raad overweegt tenslotte dat de aard en omvang van de werkzaamheden, alsmede de daarvoor verkregen vergoeding, te gering zijn om in dit geval een spontane advisering te veronderstellen en te verlangen.

De vraag is of ‘de aard en omvang van de werkzaamheden’ nog wel daadwerkelijk een aanvulling is op het onderzoek naar de reikwijdte van de opdrachtverlening. Nauwelijks, menen wij.

Conclusie

Uit deze uitspraken blijkt dat het vrijwel ondoenlijk is om algemene regels te formuleren over de zorgplicht. Het hangt samen met de opdracht en de specifieke omstandigheden. We kunnen wel, zo menen wij, voorzichtig concluderen dat de zorgplicht niet al te snel een spontane adviesplicht inhoudt, laat staan het maken van bezwaar. Dit is slechts anders als in de opdrachtbevestiging fiscale advisering in ruime zin expliciet is opgenomen.

Drie aspecten zijn volgens de uitspraak bij de beoordeling van de zorgvuldigheid van belang. Het beoordelen van de reikwijdte van de opdracht om te bezien of de adviseur op ‘zorg’ kan worden aangesproken en in de zorgvuldigheid (nogmaals) de aard en omvang van de werkzaamheden betrekken, lijkt dubbelop. Op het aspect van ‘het kennisniveau’, lijkt wel wat af te dingen. Het belangrijkst, wat ook wel wordt benadrukt door het aantal woorden dat de Raad eraan vuil maakt, is de inschatting van de kans op succes en de kosten/baten. De vraag is wat deze uitspraken betekenen voor de toekomst. Want wat geldt voor de box 3-bezwaren, geldt dat niet ook voor bijvoorbeeld de villabelasting? En de belastingrente Vpb? En hoe lang geeft de Hoge Raad de wetgever om de inbreuk in de erfbelasting bij biologische kinderen te herstellen? Om nog maar te zwijgen van allerhande uitspraken door lagere rechters die voordelig voor de belastingplichtigen kunnen worden uitgelegd.

De Raad neemt in het kader van zorgvuldigheid ook in overweging hoeveel mensen bezwaar maken. Over dit aspect maken wij ons zorgen. De belastingdienst en de rechtspraak zijn overbelast. Er worden veel oproepen gedaan om allerhande al dan niet vermeende inbreuken aan de kaak te stellen. Het RB heeft voor de villabelasting een voorbeeld bezwaarschrift op de website geplaatst. Indien voldoende adviseurs uit angst voor aansprakelijkheid of klachtwaardig handelen het bezwaar instellen, is dan diegene die de inschatting maakt dat het kansloos is, de zorgplicht aan het verzaken? Of is dan doorslaggevend wat de uitkomst uiteindelijk wordt? Wij menen dat een redelijk zorgvuldige afweging de doorslag zou moeten geven, maar helemaal gerust zijn we hier niet op.

Noten

¹ ECLI:NL:RBROT:2024:8919.

² RVB:2024:004.

³ Reglement beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs vastgesteld en in werking getreden op 1 januari 2011, laatst gewijzigd op 18 december 2014 en van kracht per 1 januari 2015. https://rb.nl/reglementen_en_algem/reglement-beroepsuitoefening/

RB-commissie Formeel belastingrecht en fiscale praktijkvoering bestaande uit:

mr. B.J.G.L. Jaeger, mr. ing. B.J.B. Boersma RB en M.W. Krijger MB RB