Geen gevolgen negeren geheimhoudingskamer en geen misbruik bevoegdheid bij bestaan heffingsbelang

Samenvatting

Tweede cassatieronde. In HR 18 december 2015, nr. 14/04143 (NTFR 2016/350) heeft de Hoge Raad een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden ((NTFR 2014/2317) over een informatiebeschikking vernietigd en de zaak verwezen naar Hof Den Bosch. Bij tussenuitspraak van 27 juli 2017 (NTFR 2017/2411) heeft de geheimhoudingskamer van Hof Den Bosch geoordeeld dat de inspecteur delen van het controledossier en een interne memo alsnog moet overleggen. Bij einduitspraak van 12 april 2019 (NTFR 2019/2008) heeft Hof Den Bosch geoordeeld dat de inspecteur niet geheel aan de beslissing van de geheimhoudingskamer heeft voldaan, dat daaraan echter geen gevolgen hoeven te worden verbonden en dat de informatiebeschikking terecht is gegeven. In cassatie klaagt belanghebbende erover dat het hof niet op grond van art. 8:31 Awb gevolgen heeft verbonden aan het feit dat de inspecteur zich niet heeft geconformeerd aan de beslissing van de geheimhoudingskamer. De Hoge Raad acht het hofoordeel niet onbegrijpelijk. De inspecteur heeft zijn bevoegdheid tot het vragen van informatie niet misbruikt. Het feit dat gevraagde informatie ook voor andere fiscale doeleinden kan dienen, levert geen misbruik op. Anders dan belanghebbende veronderstelt, kunnen de niet overgelegde stukken dus geen aanwijzingen voor misbruik bevatten. Verder heeft het niet overleggen van alle stukken belanghebbende niet belemmerd in zijn mogelijkheid de gegrondheid van de informatiebeschikking te bestrijden en het hof niet verhinderd die gegrondheid te onderzoeken. Daarom blijft de informatiebeschikking in stand. De Hoge Raad geeft belanghebbende een termijn van vier weken om alsnog te voldoen aan de informatiebeschikking.

Feiten

3.1.1. In het arrest van 18 december 2015 (red. NTFR 2016/350) zijn onder 2.1 tot en met 2.1.7 de uitgangspunten in cassatie vermeld waarvan ook in dit beroep in cassatie kan worden uitgegaan.

3.1.2. De Inspecteur heeft stukken overgelegd aan de geheimhoudingskamer van het Hof en daarbij een beroep gedaan op artikel 8:29 Awb. De uitspraak van de geheimhoudingskamer van het Hof houdt in dat het beroep op geheimhouding deels gerechtvaardigd is. Vervolgens heeft de Inspecteur aan het Hof niet alle stukken toegezonden die volgens die uitspraak moesten worden verstrekt.

3.2.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de informatiebeschikking terecht is gegeven en welke gevolgen moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.

3.2.2. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de door de Inspecteur gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van belanghebbende over de jaren vanaf 2006. Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur het onderzoek slechts heeft geëntameerd met het oog op het vaststellen van de fiscale positie van (A) Ltd (hierna: de Ltd) verworpen. De omstandigheid dat het informatieverzoek aanvankelijk is gedaan in verband met de in de aangifte vermelde hypotheekrente die was verschuldigd aan de Ltd, maakt dat niet anders. Belanghebbende moet de gevraagde informatie daarom verschaffen, aldus het Hof.

3.2.3. Met betrekking tot de sanctie van artikel 8:31 Awb heeft het Hof vooropgesteld dat uit de overgelegde stukken nog geen begin van bewijs is af te leiden dat de Inspecteur zijn bevoegdheid tot het vragen van inlichtingen en overleggen van stukken heeft misbruikt. De door de Inspecteur gevraagde informatie kan van belang zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende en het onderzoek was mede op diens belastingpositie gericht. Om die reden heeft het Hof geen aanleiding gezien aan het verzuim van de Inspecteur consequenties te verbinden. Daarbij heeft het Hof opgemerkt dat het de mogelijkheid dat de Inspecteur misbruik van zijn bevoegdheid heeft gemaakt niet kan beoordelen omdat het de niet vrijgegeven stukken/passages niet kent maar dat het vernietiging van de informatiebeschikking volstrekt ongewenst acht omdat dat zou leiden tot uitholling van de wettelijke controlemogelijkheden van de Belastingdienst.

Geschil

3.3. Tegen de in 3.2.2 en 3.2.3 vermelde oordelen van het Hof richt zich het middel. Het betoogt dat het Hof ten onrechte geen gevolgen heeft verbonden aan het feit dat de Inspecteur zich niet heeft geconformeerd aan de beslissing van de geheimhoudingskamer. Middelonderdeel 1a houdt in dat het Hof ten minste de Inspecteur had moeten opdragen om stukken die per abuis, door een kopieerfout, niet zijn overgelegd, alsnog in te brengen. Middelonderdeel 1b betoogt dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is voor wat betreft stukken die de Inspecteur met opzet niet heeft overgelegd. Het middelonderdeel herhaalt de voor het Hof aangevoerde stelling dat de Inspecteur misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheden omdat de informatie in werkelijkheid is gevraagd om informatie te verkrijgen over de vestigingsplaats van de Ltd en om de aftrekbaarheid van de aan de Ltd betaalde hypotheekrente te beoordelen. Het Hof is daar ten onrechte niet op ingegaan, aldus het middelonderdeel, dat daarbij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0821 (red. NTFR 2006/213).

Rechtsoverwegingen

3.4.1. In onderdeel 4.10 van de bestreden uitspraak is uiteengezet op welke gronden het Hof heeft vastgesteld dat de door de Inspecteur aan belanghebbende gestelde vragen, waarop de informatiebeschikking betrekking heeft, van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en kan, verweven als het is met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet in verdergaande mate worden onderzocht. Dat oordeel houdt een toereikend gemotiveerde verwerping in van de in hoger beroep betrokken stellingen, ook voor zover die stellingen inhielden dat de Inspecteur bij beantwoording van zijn vragen geen belang meer heeft omdat zij alleen betrekking hebben op de niet meer in geschil zijnde aftrekbaarheid van hypotheekrente.

3.4.2. Indien kan worden vastgesteld dat een op de artikelen 47 en volgende AWR berustend verzoek tot het verstrekken van informatie betrekking heeft op de belastingheffing ten aanzien van degene tot wie het verzoek is gericht, kan de enkele omstandigheid dat de door de Inspecteur verlangde informatie ook andere fiscale doeleinden kan dienen, niet tot het oordeel voeren dat de Inspecteur zijn in de artikelen 47 en volgende AWR gegeven bevoegdheden misbruikt.

Daarom kan het Hof met zijn opmerking dat het verzuim van de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen de mogelijkheid openlaat dat die, ook aan het Hof niet bekende, stukken aanwijzingen voor het door belanghebbende gestelde misbruik bevatten, niet het oog hebben gehad op een vorm van misbruik van een aan de artikelen 47 en volgende AWR ontleende bevoegdheid die tot vernietiging van de bestreden informatiebeschikking zou kunnen leiden.

3.4.3. Ook voor het overige is het op artikel 8:31 Awb berustende oordeel van het Hof over de aan het verzuim van de Inspecteur te verbinden gevolgen niet onbegrijpelijk. Aangezien het Hof heeft vastgesteld in welk opzicht de in de bestreden beschikking bedoelde vragen van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende, ligt in zijn overwegingen besloten dat het verzuim alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen belanghebbende niet belemmert in diens mogelijkheden de gegrondheid van die beschikking te bestrijden, en het Hof niet verhindert die gegrondheid te onderzoeken.

3.4.4. Op het hiervoor overwogene stuit middelonderdeel 1b af. Middelonderdeel 1a kan evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

Het middel is gericht tegen de uitspraak van de geheimhoudingskamer van het Hof. Aangezien het middel in het principale beroep in cassatie geen doel treft, behoeft het bij gebrek aan belang geen behandeling.

(De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep ongegrond en stelt belanghebbende een termijn van vier weken om alsnog te voldoen aan de informatiebeschikking.)

Commentaar

De Hoge Raad heeft noodzaak gezien om duidelijk te maken dat het hof een verkeerde afslag heeft genomen, hoewel de eindbestemming hetzelfde is. Het hof heeft namelijk geoordeeld dat de door de inspecteur – in weerwil van het oordeel van de geheimhoudingskamer – niet overgelegde stukken de mogelijkheid van misbruik van bevoegdheid openlieten, maar dat de consequentie vernietiging van de informatiebeschikking te ver zou gaan (12 april 2019, nr. 16/00008, NTFR 2019/2008, r.o. 4.14). Het hof overwoog: ‘Omdat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd bestaat de mogelijkheid dat in de niet vrijgegeven stukken/passages aanwijzingen zijn te vinden voor het door belanghebbende gestelde misbruik van bevoegdheid. Het Hof kan dat evenwel niet beoordelen omdat het die niet vrijgegeven stukken/passages niet kent. Maar een beslissing tot vernietiging van de informatiebeschikking op grond van een denkbeeldig feitencomplex acht het Hof volstrekt ongewenst omdat dat zou leiden tot uitholling van de wettelijke controlebevoegdheden van de Belastingdienst.’

In mijn ogen is dit een vreemde uitspraak. De schending van een inlichtingenplicht van een partij laat de mogelijkheid open dat die partij zich schuldig heeft gemaakt aan misbruik van bevoegdheid, hetgeen in het voordeel van diezelfde partij wordt uitgelegd omdat een andere uitkomst tot ‘uitholling van controlebevoegdheden’ zou leiden. De Hoge Raad maakt – naar ik aanneem om die reden – nadrukkelijk duidelijk dat misbruik van bevoegdheid, wat er ook in die achtergehouden stukken staat, niet aan de orde kan zijn. Daarom ‘kan het Hof (…) niet het oog hebben gehad op een vorm van misbruik (van bevoegdheid, VH) (…) die tot vernietiging van de bestreden informatiebeschikking zou kunnen leiden’ (r.o. 3.4.2). De Hoge Raad volgt het hof dus niet in het oordeel dat het bestaan van een dergelijk misbruik in het midden zou kunnen worden gelaten.

Het beroep op misbruik van bevoegdheid was gebaseerd op de stelling dat de Belastingdienst het verzoek om inlichtingen niet had gedaan daadwerkelijk ten behoeve van de belastingheffing van de bevraagde natuurlijke persoon, maar ten behoeve van de belastingheffing van een ander. Die ander betrof een in het buitenland gevestigd bedrijf, een Limited, waarvan belanghebbende aandeelhouder was. Met andere woorden: inzet van een bevoegdheid (de inlichtingenplicht) voor een doel waarvoor deze niet is gegeven (een derdenonderzoek).

Het oordeel van de Hoge Raad luidt echter: dat doet er niet toe. De enige vraag die beantwoord hoeft te worden is of de gevraagde informatie relevant kan zijn voor de belastingheffing van de bevraagde. Het antwoord daarop is ‘ja’ en daarmee is het pleit beslecht. Of er (ook) een ander doel is, maakt de inzet van de inlichtingenbevoegdheid niet onrechtmatig.

Een vergelijking kan worden gemaakt met strafrechtelijke jurisprudentie, bijvoorbeeld ten aanzien van de ‘dynamische verkeerscontrole’. De Hoge Raad (strafkamer) overwoog daarin dat een controlebevoegdheid op grond van de Wegenverkeerswet ‘in beginsel rechtmatig (is), ook indien die bevoegdheid daarnaast het verrichten van opsporingshandelingen mogelijk maakt waarop deze bepalingen niet zien. Die omstandigheid brengt immers nog niet mee dat de controlebevoegdheid uitsluitend (onderstreping VH) is gebruikt voor een ander doel – te weten: voor het verrichten van opsporingshandelingen – dan waarvoor deze is verleend’(HR 1 november 2011, nr. 16/00207, ECLI:NL:HR:2016:2454, r.o. 3.4).

Kortom, als er maar een ietsjepietsje excuusreden is om een bevoegdheid te gebruiken voor (vooral) een ander doel, dan is van misbruik van bevoegdheid geen sprake. Pas wanneer duidelijk wordt dat er geen excuus kan zijn om de bevoegdheid in te zetten, is het oordeel misbruik van bevoegdheid mogelijk. Naar mijn oordeel rekt de Hoge Raad de rechtmatige toepassing van bevoegdheden hiermee te veel op. De vraag zou in mijn ogen moeten zijn: is aannemelijk dat de bevoegdheid zonder het nevendoel ook zou zijn ingezet? Wanneer het antwoord daarop ‘nee’ is, wordt de bevoegdheid met een ander doel ingezet dan waarvoor ze is bedoeld. Vooralsnog hebben we het echter te doen met deze lijn van de Hoge Raad.

Dit oordeel is om nog een andere reden moeilijk te verkroppen. Zoals Kastelein becommentarieerde bij de (tweede) hofuitspraak (NTFR 2019/2008): ‘Toch is het wel vreemd dat ook na het oordeel van de geheimhoudingskamer de inspecteur nog steeds niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken overlegt. Zeker in vergelijking met de transparantie die de Belastingdienst in de regel vraagt van de belastingplichtige. Ik kan het ongenoegen van belanghebbende dan ook goed begrijpen.’ In zijn algemeenheid blijft het inderdaad vreemd dat de Belastingdienst zich bevoegd acht een wettelijke verplichting te negeren. Het inbrengen van op de zaak betrekking hebbende stukken is immers – behoudens een gerechtvaardigd beroep op geheimhouding ex art. 8:29 Awb – een verplichting die op het bestuursorgaan rust. Dat er in de praktijk vaak geen sanctie op wordt gesteld ex art. 8:31 Awb, doet aan het bestaan van de verplichting niet af.Noot

[1] Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma is verbonden aan Jaeger advocaten-belastingkundigen te Amsterdam.