Geen verlengde navorderingstermijn voor handel in cryptovaluta, wel row

NTFR 2024/924

Samenvatting

Belanghebbende heeft in 2013, 2014 en 2015 transacties uitgevoerd op handelsplatforms voor cryptovaluta. Hij handelde onder ander andere in bitcoins. Hij ontving van anderen geld per bank of contant geld in enveloppen. Vanwege de handel zijn navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd. In geschil is of voor de navordering over 2013 met betrekking tot ontvangsten die niet per bank zijn binnengekomen de verlengde navorderingstermijn geldt.

De rechtbank oordeelt dat voor de verlengde navorderingstermijn het niet voldoende is dat de inkomsten uit het buitenland komen. Van belang is wel of de inkomsten zijn verworven in het buitenland. Dat is hier niet het geval. Belanghebbende heeft de inkomsten in Nederland achter zijn computer genoten. Bovendien kwam het geld in enveloppen in Nederland bij hem binnen. Ook voor de andere handelstransacties is niet aannemelijk gemaakt dat deze inkomsten vormen die zijn opgekomen in het buitenland. De enkele omstandigheid dat de transacties tot stand kwamen via platforms die werden beheerd in of vanuit het buitenland, is onvoldoende voor de verlengde navorderingstermijn. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag en vergrijpboete over 2013.

Wat betreft de jaren 2014 en 2015 is de inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende met betrekking tot bepaalde transacties alleen voor zichzelf handelde. Voor die transacties kan alleen een commissie van 4% belast worden. Ten aanzien van de andere handelstransacties heeft belanghebbende, gelet op het grote aantal uitgevoerde transacties, de tijd en aandacht die daarmee gemoeid moet zijn geweest en het aanzienlijke handelsvolume aan cryptovaluta, volgens de rechtbank werkzaamheden verricht die wat aard en omvang betreft verder gingen dan louter speculatief beleggen. Hij heeft structureel positieve resultaten behaald met de handel in cryptovaluta. Die structureel positieve resultaten worden veroorzaakt door de manier waarop hij de werkzaamheden verrichtte en de bijzondere kennis die hij daarbij had. De resultaten zijn belast als row. Omkering van de bewijslast acht de rechtbank niet van toepassing, omdat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft. Om die reden vernietigt de rechtbank ook de vergrijpboetes. Daarin weegt de rechtbank mee dat de rechtspraak over de vraag wanneer er bij beleggingstransacties precies sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer schaars is en erg casuïstisch. Wat betreft de handel in cryptohandel is de rechtspraak nóg schaarser en er is ook geen richtinggevend arrest van de Hoge Raad. De informatie die belanghebbende ten tijde van het doen van zijn aangiften had, bood voldoende aanknopingspunten om te verdedigen dat inkomsten uit cryptohandel onbelast zijn.

(Beroep gegrond.)

Noot

De jurisprudentie over de handel en wandel van cryptocurrency is in volle ontwikkeling. Toch hoort deze uitspraak van rechtbank Noord-Nederland nog tot een select gezelschap van ‘crypto-jurisprudentie’.

Uit de uitspraak volgt samengevat dat de belastingplichtige inkomsten ontving vanuit een tweetal soorten activiteiten:

• ‘Commissie-activiteiten’: belastingplichtige leverde tegen betaling per bank/contante betaling cryptocurrency. Voor die dienst ontving hij 4% commissie.
• Belastingplichtige bood op verschillende platforms cryptocurrency aan voor een door hem vastgestelde prijs. In de uitspraak worden deze transacties aangeduid als handelstransacties en later als arbitragehandel.

Uitspraak

Verlengde navorderingstermijn

De rechtbank diende in deze kwestie onder andere te beoordelen of voor het jaar 2013 de verlengde navorderingstermijn (art. 16 lid 4 AWR) van toepassing was op de commissie-activiteiten en de handelstransacties. De rechtbank komt voor beide activiteiten tot het oordeel dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is omdat de verwerving of ontvangst van de inkomsten geen enkel aanknopingspunt had met een ander land dan Nederland. De belastingplichtige voerde de activiteiten uit vanachter zijn pc in Nederland en hij ontving de commissievergoeding (uiteindelijk) via zijn Nederlandse bankrekening of contant in zijn brievenbus.

De rechtbank past in deze zaak de jurisprudentie van de Hoge Raad (IJssalon-arrest, NTFR 2018/663) op een juiste wijze toe. Ook heeft de rechtbank oog voor het doel en de strekking van de invoering van de verlengde navorderingstermijn. Volgens de wetgeschiedenis (Kamerstukken II 1989/90, nr. 21423, nr. 3, p. 3) is de rechtvaardigingsgrond van de verlengde navorderingstermijn namelijk gelegen in de ontoereikende controlemogelijkheden van de fiscus (zie conclusie A-G Wattel 17 maart 2023, ECLI:NL:PHR:2023:303, NTFR 2023/670).

Geheel terecht oordeelt de rechtbank dat wanneer er een contante betaling wordt ontvangen vanuit het buitenland (in dit geval per post), dit nog niet betekent dat deze betaling dus aan het zicht van de fiscus is onttrokken door de wijze van betalen. De rechtbank ziet het in dat kader goed dat deze contante ontvangsten niet anders zijn dan zuiver contante ontvangsten die worden ontvangen van een binnenlandse debiteur. Beide zijn moeilijk(er) te controleren voor de fiscus, maar dat rechtvaardigt nog niet de verlengde navorderingstermijn voor de buitenlandse debiteur.

De rechtbank beslist ook dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is op de handelstransacties op verschillende platforms. De rechtbank oordeelt namelijk dat de handelstransacties uiteindelijk via de bankrekening van belastingplichtige zijn afgewikkeld en daarom zijn opgekomen in Nederland. Een mooie uitkomst voor de belastingplichtige, die ik vanuit doel en strekking van de verlengde navorderingstermijn volledig onderschrijf. Ik vraag me echter af of dit oordeel van de rechtbank houdbaar blijft.

Zo mag de transactie (uiteindelijk) wel zijn afgewikkeld via de Nederlandse bankrekening van de belastingplichtige, maar dat neemt niet weg dat er met cryptovaluta wordt betaald op een wallet-adres van de belastingplichtige en deze wallet (kennelijk) via een buitenlands platform wordt aangehouden. Hoewel het gebruik/beheer van een buitenlands platform niet per se maakt dat sprake is van opkomen in het buitenland (HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, NTFR 2004/1235), laat de rechtbank hier een belangrijke vraag onbeantwoord. Namelijk de vraag hoe de wallet moet worden gekwalificeerd waarin het deposit-adres staat opgenomen en waarnaar de cryptovaluta worden verzonden. En kwalificeert de storting van de cryptovaluta op dat deposit-adres niet als ontvangst van de inkomsten, zodat de transactie dan in feite al is voltooid? De cryptovaluta dienen immers vervolgens liquide te worden gemaakt voordat zij kunnen worden afgewikkeld op de Nederlandse bankrekening van de belastingplichtige.

Voor de beantwoording van deze vraag of de betaling op de wallet leidt tot inkomsten die zijn opgekomen in het binnen- of buitenland, is mijns inziens van belang of sprake is van een ‘hot-wallet’ of van een ‘cold-wallet’. Bij een cold-wallet beschikt de belastingplichtige over de private keys van de wallet en fungeert het platform slechts als interface. In die gevallen is, wat mij betreft, hoe dan ook de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing (HR NTFR 2004/1235). Bij een hot-wallet beschikt het buitenlandse platform over de private keys van de wallet. In die gevallen kan zich de vraag voordoen of de betaling dan niet is gedaan aan een door de belastingplichtige in het buitenland aangehouden wallet. Het een en ander kan dan worden vergeleken met de rechtstreekse betaling aan een in het buitenland aangehouden bankrekening. Hoe dan ook, genoeg voer voor toekomstige jurisprudentie.

Kwalificeren de inkomsten als row?

In de procedure lag eveneens de vraag voor of de commissiewerkzaamheden kwalificeren als row-inkomen. De belastingplichtige vond in ieder geval van wel, evenals de rechtbank. In dit oordeel kan ik mij ook goed vinden.

Ten aanzien van de conclusie dat dit ook geldt voor de inkomsten uit de handelstransactie zet ik wel mijn vraagtekens. De rechtbank concludeert dat belastingplichtige werkzaamheden heeft verricht die wat aard en omvang betreft verder gingen dan louter speculatief beleggen. Hij behaalde volgens de rechtbank structureel positieve resultaten die werden veroorzaakt door de manier waarop de werkzaamheden werden verricht en de bijzondere kennis die hij daarbij gebruikte. De rechtbank oordeelt dat de belastingplichtige vanaf jaar 2 (2014) het voordeel redelijkerwijs kon verwachten ten aanzien van die werkzaamheden. Waarom al na één positief jaar een objectieve voordeelsverwachting aanwezig is, wordt overigens onvoldoende duidelijk gemaakt door de rechtbank. Is een dergelijke termijn bij hoog speculatieve vermogenstransacties niet erg kort?

Ik betwijfel overigens of de positieve resultaten in causaal verband staan tot de ‘extra arbeid’ die deze belastingplichtige heeft verricht in relatie tot de hoog speculatieve vermogenstransacties. Zo staat vast dat deze belastingplichtige niet de mogelijkheid had om het koersverloop te beïnvloeden, hetgeen de Hoge Raad in 2011 nog van belang achtte (HR 9 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ2071, NTFR 2011/2118). Daarnaast meen ik dat het detecteren van koersverschillen op verschillende platformen en het benutten van die mogelijkheid nog niet maakt dat sprake is van extra arbeid of specifieke kennis. Zie hiervoor ook de uitspraak van rechtbank Gelderland (23 mei 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:2836, NTFR 2022/3102). De rechtbank motiveert wat mij betreft dan ook onvoldoende welke ‘extra arbeid’ de belastingplichtige heeft verricht die het causaal verband tot de positieve resultaten rechtvaardigt. De opsomming in r.o. 9.7. acht ik in ieder geval onvoldoende dragend omdat er te weinig onderscheidend vermogen valt te detecteren ten opzichte van een normale ‘actieve’ belegger.

Tot slot vroeg ik mij nog af waarom de belastingplichtige niet voor winst uit onderneming is gegaan. De uitspraak geeft te weinig aanknopingspunten om daarover in deze noot een oordeel te geven.

Vergrijpboetes

Ten aanzien van de vergrijpboetes die zagen op de handelsresultaten komt de rechtbank tot het oordeel dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt had. Hij kon destijds immers het standpunt innemen dat de resultaten met de handel in cryptocurrency onbelast waren. Immers, wanneer is sprake van meer dan normaal vermogensbeheer bij de handel in cryptovaluta? De jurisprudentie en de literatuur op dit punt zijn nog steeds erg schaars. De belastingplichtige kon in dat geval menen op basis van deze schaarse bronnen dat het inkomen onbelast was. Het lijkt mij overigens dat een dergelijk standpunt in specifieke situaties nu ook nog houdbaar zou (moeten) zijn. De jurisprudentie staat op dit punt nog in de kinderschoenen en verschillende rechtbanken oordelen verschillend over het al dan niet kunnen belasten van resultaten uit de handel in cryptovaluta.