Grenzen die vervagen: onder welke omstandigheden is de verlengde navorderingstermijn ten aanzien van cryptovaluta van toepassing?

TFB 2024/1

De populariteit van cryptovaluta heeft in de laatste jaren een vlucht genomen. Ook in Nederland zijn er steeds meer mensen die hun inkomen of vermogen investeren in de digitale munten in de hoop om snel rijk te worden. Een ander aanlokkelijk aspect dat met de handel in cryptovaluta gepaard gaat is de – tot op heden – zekere mate van anonimiteit. Overheden zijn op dit moment drukdoende om regelgeving te implementeren waarmee het cryptovermogen of -inkomen kan worden getraceerd teneinde strafbare feiten als witwassen en belastingfraude tegen te gaan.

1.  Inleiding

Toch zijn er nu al veel beleggers die bewust de keuze maken om uit de anonimiteit te treden door hun cryptovermogen of -inkomen (alsnog) aan te geven bij de Belastingdienst. In procedures ter verbetering van aangiften, ook wel ‘inkeer’ genoemd, zie ik steeds vaker dat de fiscus het standpunt inneemt dat de verlengde navorderingstermijn van toepas- sing is ten aanzien van cryptovaluta. Dit terwijl in het (recente) verleden slechts over vijf jaar werd nagevorderd. Dat heeft er waarschijnlijk mee te maken dat de waarden van cryptovaluta in de afgelopen jaren aanzienlijk zijn gestegen. De vooralsnog vrij algemene onderbouwing voor de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn is dat vermogen in de vorm van cryptovaluta ‘niet zuiver in Nederland wordt aangehouden’. Die stelling is wat mij betreft te kort door de bocht om de conclusie te kunnen dragen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Toch rijst de vraag waar cryptovaluta worden aangehouden en aanpalend waar het inkomen daaruit opkomt. Voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn is namelijk vereist dat het vermogen in het buitenland wordt aangehouden of het inkomensbestand- deel in het buitenland is opgekomen. Daarbij licht ik alvast een tipje van de sluier op: feitelijk bevinden cryptovaluta zich op de blockchain. In dit artikel zal ik onderzoeken in welke gevallen kan worden gesteld dat cryptovaluta in het buitenland worden gehouden dan wel het inkomen uit de handel in cryptovaluta in het buitenland opkomt, met als doel om de gevallen te identificeren waarin een rechtvaardiging te vinden is voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Voor een volledig begrip van de materie wordt eerst een aantal van belang zijnde definities behandeld, waarna antwoord wordt gegeven op de vraag hoe de blockchain werkt en hoe (niet waar) cryptovaluta worden aangehouden. Vervolgens wordt het wettelijk kader van art. 16 lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) behandeld alsmede de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Een en ander wordt betrokken bij de beantwoor- ding van de vraag waar cryptovaluta worden aangehouden c.q. het inkomen daaruit opkomt. Afgesloten wordt met een conclusie.

2. Definities

De materie van de cryptovaluta wordt beheerst door jargon. Dat jargon verhindert vaak een goed begrip van waar het om gaat. Vandaar dat ik mijn beschouwing aanvang met een reeks definities.

•    Public en private key

De public en private key worden tezamen gebruikt om transacties te verrichten door deze van een digitale handtekening te voorzien. De sleutels zijn beide nodig om een transactie te kunnen uitvoeren. De private key zorgt ervoor dat de data kunnen worden versleuteld en geopend en geldt daarmee tevens als bewijs van eigen- dom. De public key wordt gebruikt voor het uitwisse- len van de data zodat transacties kunnen worden ont- vangen en verzonden.

• Wallet

Een digitale bewaarportemonnee waarin de public en private key worden aangehouden.

• Custodial en non-custodial wallet

Custodial (‘in custody’) wallets worden aangehouden bij en beheerd door een crypto exchange (beurs). De cryptobeurs is in het bezit van de public en private key en de gebruiker kan via het platform transacties initië- ren. De tegoeden worden aangehouden via de wallet bij de exchange.

• Ledger/hardware wallet

Indien de cryptovaluta ‘non-custodial’ worden aange- houden dan verzorgt de belastingplichtige het beheer zelf. De wallets staan niet gestald bij een crypto exchan- ge maar ‘gewoon’ thuis, op de USB-stick of een ander- soortige gegevensdrager (‘cold-stored’).1

• Peer-to-peer network

Een peer-to-peer network is een groep computers die elk fungeren als ‘node’ (een onafhankelijk onderdeel van de structuur) voor het delen van bestanden binnen de groep. In plaats van een centrale server die als ge- deelde schijf fungeert, fungeert elke computer als server voor de bestanden die erop zijn opgeslagen. Er is dus geen centrale partij nodig die transacties valideert, dit wordt gedaan door de groep als geheel.

• Blockchain

De blockchain is in de kern een keten van transacties. De data van individuele transacties worden opgeslagen in het blok waartoe zij behoren en tezamen vormen zij een keten. De data van individuele transacties worden, voor zover zij samenhangen, opgeslagen in een blok. Binnen een blok vindt de opslag van data chronologisch plaats. De blockchain is een gedecentraliseerde verza- meling van data die chronologisch worden opgeslagen en niet door één specifieke deelnemer kunnen worden aangepast of gemanipuleerd.

• Crypto exchange

Een crypto exchange is een beurs waarop kan worden gehandeld in verschillende cryptovaluta en waar een wallet kan worden aangehouden. Doorgaans heeft men een account waarop is te zien welke munten men bezit en zijn de afzonderlijke wallets niet te zien. Die zijn (ge- makshalve) samengevoegd tot één overzicht. Het beheer over de wallet wordt door de exchange verzorgd, ook is de exchange in het bezit van de public en private key. Transacties worden dan verricht door de exchange in opdracht van de gebruiker.

3. Hoe werkt de blockchain?

Voorafgaand aan de vraag hoe en waar cryptovaluta worden aangehouden, is het van belang om in te gaan op de vraag waarin cryptovaluta verschillen van ‘gewone’ valuta. Cryptovaluta zijn kort gezegd codes op de blockchain. Wat de blockchain is en hoe deze werkt, kan het best worden

uitgelegd aan de hand van de in 2008 verschenen white- paper van Bitcoin, geschreven door Satoshi Nakamoto, naar verluidt de bedenker van de digitale munt.2 Een digi- tale (elektronische) munt wordt door Nakamoto beschre- ven als een keten van handtekeningen. Bij elke transactie waarbij de munt wordt overgedragen aan een ander wordt deze digitaal ondertekend middels de private key waar- bij het moment van ondertekenen als tijdstempel (‘hash’) wordt toegevoegd. Zo ontstaat een keten van handtekenin- gen met unieke codes waarbij elk blok ook de tijdstempel van de vorige bevat. Op deze wijze wordt voorkomen dat een ‘munt’ twee keer kan worden uitgegeven en is het niet nodig om een centraal orgaan zoals een bank toezicht te laten houden. De blockchain werkt daarmee op basis van een ‘peer-to-peer’-netwerk waarbij een transactie alleen door het netwerk van nodes wordt geaccepteerd als daarin ook alle voorgaande codes van transacties zijn vervat.

4. Hoe worden cryptovaluta aangehouden?

In de voorgaande paragraaf is uiteengezet hoe de block- chain werkt. Daaruit volgt dat cryptovaluta ketens van codes zijn die in essentie de blockchain vormen. Omdat transacties alleen worden geaccepteerd als daarin ook alle informatie van de vorige transacties is vervat, kan worden gesteld dat elke gebruiker in het bezit is van een grootboek van de cryptovaluta op de betreffende blockchain.

Als de transacties uit een blok zijn gevalideerd, wordt dit toegevoegd aan de keten van blokken op de blockchain. Deze informatie wordt vervolgens verzonden naar alle aangesloten computers in het netwerk (de nodes), zodat het grootboek telkens wordt geüpdatet en voor eenieder hetzelfde is. Het geheel van handelingen dat ten grond- slag ligt aan de blockchain maakt dat er niet één fysieke plaats valt aan te wijzen waar bijvoorbeeld een bitcoin zich bevindt.3

In de praktijk houden veel beleggers hun cryptovermogen aan via een wallet bij een cryptobeurs. Een veelgemaakte fout is dat men veronderstelt dat de cryptovaluta zelf in de wallet worden aangehouden maar zoals uit de voorgaande uitleg blijkt, is dat niet het geval. In de wallet worden de private key en public key aangehouden. De private key wordt gebruikt om de transactie te ondertekenen en de public key dient ter verificatie van de ondertekening. Daar- naast dient de private key als verificatie van de eigendom. De wallet geeft dus toegang tot de blockchain. Maar wat nu als de wallet wordt aangehouden bij een cryptobeurs die in het buitenland is gevestigd? Is dat voldoende voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn? Waar dient überhaupt bij te worden aangesloten voor de vraag waar cryptovaluta worden aangehouden, bij de locatie van de wallet of toch die van de blockchain?

In het licht van deze vragen wordt hierna het juridische kader van de verlengde navorderingstermijn behandeld. Daarbij wordt in de literatuur en jurisprudentie gezocht naar aanknopingspunten op basis waarvan kan worden vastgesteld of ten aanzien van de verlengde navorderings- termijn moet worden aangesloten bij de plaats waar de wallet wordt aangehouden of bij de plaats waar de block- chain zich bevindt. En in geval van het laatste, waar is dat dan?

Het artikel verder lezen, klikt u rechtsboven op de pagina op ‘download hier het artikel’.