Hoge Raad beschermt belastingplichtige bij fiscale verliesverrekening

Nu de mogelijkheden tot verliesverrekening per 1 januari 2007 zijn ingeperkt, is het zaak bij verliezen de vinger goed aan de pols te houden. Dat geldt zeker ten aanzien van de belastingjaren tot en met 2006, waarvoor op grond van het  overgangsrecht nog de oude regels gelden. De belastingplichtige weet zich in elk geval behoorlijk beschermd door de Hoge Raad, die zich de afgelopen jaren verschillende keren ten faveure van hem heeft uitgesproken. De Belastingdienst valt een dergelijke behandeling vooralsnog niet ten deel.

Een fiscaal verlies is niets anders dan de negatieve opbrengst uit een voor fiscale doeleinden aangemerkte bron van inkomen. Anders dan in de vennootschapsbelasting  komen verliezen in de inkomstenbelasting niet alleen voor in de ondernemingssfeer, maar ook bij andere bronnen van inkomen, zoals de eigen woning of aanmerkelijkbelangaandelen. In box 1 van de Wet IB 2001 kan dan ook sprake zijn van negatief inkomen uit werk en woning en in box 2 van negatief inkomen uit aanmerkelijk belang. In box 3 kan dat niet; het fictieve rendement dat daar moet worden aangegeven, staat daaraan in de weg. Verliesverrekening in box 3 is dan ook niet mogelijk.

Horizontaal en verticaal, achterwaarts en voorwaarts
Bij verrekening van negatief inkomen uit een bepaalde bron met positief inkomen uit een andere bron binnen een bepaald belastingjaar, is er sprake van horizontale  verliesverrekening. In feite komt dit neer op saldering van de bronnen van inkomenbinnen een bepaald belastingjaar en is er eigenlijk eerder sprake van interne verrekening dan van verliesverrekening. Bij fiscale verliesverrekening moet dan ook niet zozeer worden gedacht aan horizontale, maar aan verticale verrekening. Bij dit laatste gaat het om verrekening van negatief inkomen uit een bepaald jaar met positief inkomen uit een ander jaar. Bijvoorbeeld de verrekening van negatief inkomen uit werk en woning uit 2006 met positief inkomen uit werk en woning uit 2007. Hierbij worden negatieve inkomens uit box 1 verrekend met positieve inkomens uit eveneens box 1. Voor box 2 geldt hetzelfde. In de vennootschapsbelasting ontbreekt een dergelijke indeling in boxen. Daar wordt een verlies uit het ene jaar verrekend met de belastbare winst uit een ander  jaar. Verliezen laten vaak gedurende meerdere jaren hun sporen achter. Dit is met name het geval in de ondernemingssfeer; verlies- en winstjaren wisselen elkaar af. Zonder verliesverrekening zou niet alleen een winstjaar (hoog) belast en een verliesjaar financieel zwaar zijn, maar zou de ondernemer met fluctuerende resultaten per saldo meer belasting betalen dan zijn collega’s die jaarlijks een lager maar gelijkmatiger resultaat behalen. Dit effect doet zich met name voor in de inkomstenbelasting, als gevolg van het progressieve tarief. Weliswaar kent ook de vennootschapsbelasting een progressief tarief, maar het effect is daar een stuk geringer. De mogelijkheid om verliezen te verrekenen heeft enerzijds tot doel om progressienadeel te corrigeren en  dient anderzijds als stimulans voor de draagkracht van de verlieslijdende onderneming. Die stimulans komt overigens niet tot uitdrukking in de achterwaartse verliesverrekening (carry back) – aan de draagkracht in voorgaande jaren valt niets meer te veranderen – maar wel in de voorwaartse verliesverrekening (carry forward). Achterwaartse verliesverrekening is wel geschikt ter correctie van het progressienadeel; de vlotte terugwenteling van een verlies kan voor de onderneming op korte termijn resulteren in een belastingteruggaaf uit de voorgaande jaren.

Vaststelling verliezen
Over het jaar waarin een verlies is geleden wordt een zogenoemde nihilaanslag opgelegd, waarbij op het aanslagbiljet tevens het bedrag van het verlies wordt vastgesteld (art. 3.151 Wet IB 2001 en art. 20b Wet Vpb). Dit gebeurt bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Een eventueel bezwaar richt zich dan tegen de omvang van het vastgestelde  verlies. Een bezwaar tegen de nihilaanslag zelf heeft in beginsel geen zin; de aanslag kan toch niet op een lager bedrag dan op nihil worden vastgesteld.[1] Als achterwaartse verliesverrekening mogelijk is, wordt gelijktijdig met het opleggen van de nihilaanslag/verliesbeschikking, zij het in een aparte beschikking, de zogenoemde carry-backbeschikking vastgesteld (art. 3.152 Wet IB 2001 en art. 21 Wet Vpb). Bij verrekening met meerdere jaren volgen evenzovele carry-backbeschikkingen. Bij een carry back wordt een verlies verrekend met een eerdere winst en wordt de aanslag over het winstjaar verminderd. Ook de carry-backbeschikking is een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit betekent dat de belastingplichtige bezwaar kan maken tegen de volgorde van verliesverrekening (art. 3.150 Wet IB 2001 en art. 20 en 20a Wet Vpb). Verliesverrekening vindt plaats in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan en de belastbare winsten, c.q. inkomens zijn genoten. Tegen de omvang van de verliezen kan niet (nogmaals) bezwaar worden gemaakt. Dat dient te gebeuren in een bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking zelf. Voorwaartse verliesverrekening vindt gelijktijdig plaats met de vaststelling van de aanslag over het winstjaar waarmee wordt verrekend (art. 3.153 Wet IB 2001 en art. 21a Wet Vpb). Het verrekende verlies wordt op het aanslagbiljet van het winstjaar vermeld. De carry-forwardbeschikking is eveneens voor bezwaar vatbaar. Dit betekent dat de belastingplichtige bezwaar kan maken tegen de volgorde van verliesverrekening. Als over het winstjaar na verliesverrekening een nihilaanslag volgt, kan tevens bezwaar worden gemaakt tegen de omvang van het verrekende verlies. Ook in dit geval heeft een bezwaar tegen de nihilaanslag zelf in beginsel geen zin. Al met al is het dus mogelijk om zowel tegen de verliesvaststellingsbeschikking als tegen de verliesverrekeningsbeschikkingen (carry back en carry forward) bezwaar te maken. Tegen de verliesvaststellingsbeschikking alleen ten aanzien van de omvang. Tegen de carry-backbeschikking alleen over de volgorde van verrekening. En tegen de carry-forwardbeschikking in beginsel ook alleen over de volgorde van verrekening, maar daarnaast over de omvang van het verrekende verlies als over het winstjaar uiteindelijk een nihilaanslag is opgelegd.

Beroepsprocedures: bezwaar bij fictie
Hoewel de wetgever dus voldoende mogelijkheden heeft gecreëerd om tegen verliesbeschikkingen bezwaar in te stellen, zijn ze voor een belastingplichtige weinig overzichtelijk. Beroepsprocedures over bezwaar tegen de verliesbeschikking konden dan ook niet uitblijven. Zo was er een inspecteur die een positieve aanslag had opgelegd zonder rekening te houden met de vaststelling van een verliesbeschikking, omdat geen sprake was van een verlies. De belastingplichtige was evenwel van mening dat een negatieve aanslag of ten minste een nihilaanslag voorzien van een verliesvaststellingsbeschikking had moeten worden opgelegd. De Hoge Raad oordeelde daarop dat in de opgelegde (positieve) aanslag een verliesvaststellingsbeschikking (van nihil) besloten lag en dat het door de belastingplichtige gemaakte bezwaar tegen de aanslag impliciet moest worden aangemerkt als een bezwaar tegen de (fictieve) verliesvaststellingsbeschikking.[2]  Met andere woorden, de Hoge Raad maakt het mogelijk dat een belastingplichtige, door bezwaar te maken tegen de (nihil)aanslag, bij fictie evenzeer bezwaar maakt tegen de fictieve verliesvaststellingsbeschikking.
Hetzelfde geldt voor een eventueel ingesteld beroep tegen de uitspraak op bezwaar; het beroep wordt geacht tevens te zijn gericht tegen de in een uitspraak op bezwaar besloten liggende fictieve verliesvaststellingsbeschikking, oordeelde de Hoge Raad in een andere zaak.[3]

In een ander geval had de inspecteur een positieve aanslag opgelegd en zowaar voorzien van een verliesvaststellingsbeschikking van nihil. Hier had de belastingplichtige echter – vermoedelijk per abuis – alleen bezwaar gemaakt tegen de aanslag in plaats van tegen de hoogte van het verlies. Maar ook hier oordeelde de Hoge Raad dat – behoudens bijzondere omstandigheden – het bezwaar tevens geacht moest worden te zijn gericht tegen de verliesbeschikking.[4] De fictie die de Hoge Raad hier introduceert, is vergelijkbaar met die waarbij bezwaar wordt gemaakt tegen een aanslag waarop tevens een boete staat vermeld. In dat geval wordt het bezwaar – op grond van de wet – eveneens geacht mede tegen de boete te zijn gericht. De bijzondere omstandigheid waarvoor de Hoge Raad een voorbehoud maakt, lijkt, gelet op de boetefictie, betrekking te hebben op de situatie waarin uit het bezwaarschrift duidelijk wordt dat dit niet is gericht tegen de verliesvaststellingsbeschikking.

Als de inspecteur een nihilaanslag oplegt, voorzien van een verliesvaststellingsbeschikking, en de belastingplichtige maakt – per abuis – alleen bezwaar tegen de nihilaanslag, of hij maakt alsnog bezwaar tegen de verliesbeschikking, maar te laat, kan naar mijn mening het standpunt worden ingenomen dat in de aanslag een verliesvaststellingsbeschikking besloten ligt en dat het bezwaar tegen de aanslag geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de verliesvaststellingsbeschikking. De tendens dat de Hoge Raad de belastingplichtige in dit soort situaties lijkt te willen beschermen in zijn mogelijkheden om op te komen tegen vastgestelde verliezen, steunt dit standpunt.

Hoewel de Hoge Raad zich er niet expliciet over heeft uitgelaten, lijken de geïntroduceerde ficties ook van toepassing te zijn op bezwaar en beroep bij carry-forwardbeschikkingen. Temeer omdat deze net als de verliesvaststellingsbeschikking, en in een eerder stadium ook de boeteschikking, op het aanslagbiljet staan vermeld. Bij een carry-backbeschikking ligt dat genuanceerder, omdat deze in een aparte beschikking wordt vastgesteld. Een dergelijke fictie lijkt ook niet nodig, omdat de belastingplichtige, mocht een onjuiste carry-backbeschikking zijn vastgesteld, de inspecteur alsnog om een juiste kan vragen. In beginsel staat daar namelijk geen termijn voor.

Gewijzigde verliesverrekeningsregels
In het kader van de Wet Werken aan winst en ter financiering van de tariefsverlaging in de vennootschapsbelasting zijn de regels voor verliesverrekening met ingang van 2007 gewijzigd. Waar verliezen in de vennootschapsbelasting tot en met 2006 konden worden verrekend met winsten uit de voorafgaande drie jaren, kan dat vanaf 2007 alleen nog met winsten uit het voorgaande jaar.[5] Deze regeling geldt voor wat betreft de inkomstenbelasting ook voor de verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang (box 2). Voor verliezen uit werk en woning (box 1) is de carry-backperiode van drie jaren gehandhaafd. De reden voor dit onderscheid is dat de kleinere ondernemer met fluctuerende resultaten meer last heeft van een beperking van de achterwaartse verliesverrekening dan andere belastingplichtigen. De voorwaartse  verliesverrekeningsperiode is vastgesteld op negen jaren. Onder de oude regels was dat voor de vennootschapsbelasting onbeperkt en voor de inkomstenbelasting acht jaren. Overgangsrecht bepaalt dat alle ultimo 2006 nog niet verrekende verliezen tot en met 31 december 2011 kunnen worden verrekend; daarna verdampen verliezen uit 2002 of eerder. De verliezen uit 2003 tot en met 2006 kunnen negen jaren voorwaarts worden verrekend. Potentieel verdampende verliezen kunnen door vervroegde winstneming nog zo veel mogelijk worden benut. Hiertoe moeten wel tijdig maatregelen worden getroffen, om niet met de Belastingdienst in discussie te raken over plotselinge stelselwijzigingen.

Controle carry-backbeslissing
Verliezen tot en met 2006 vallen dus nog onder de oude regels. Belastingconsulenten die gebruikmaken van de uitstelregeling, zullen veelal in 2007 en 2008 de aangiften over 2005, respectievelijk 2006 opstellen en indienen. Voor wat betreft de achterwaartse verliesverrekening gelden voor die jaren nog de oude regels. In 2008 zullen echter ook al aangiften 2007 worden ingediend, waarvoor de nieuwe regels gelden. Een vergissing door de inspecteur ten aanzien van de toepasselijke regels is zo gemaakt. Met name voor de carry-backmogelijkheid in de vennootschapsbelasting is het van belang te controleren of de inspecteur de driejaarsperiode heeft toegepast. Hierop kan worden geanticipeerd door voorafgaande aan de definitieve aanslag om een voorlopige carry-backbeschikking te verzoe ken, waarin een berekening volgens de oude regels wordt opgenomen.[6] Dit vergroot de kans dat de carry back juist tot stand komt. Mocht de inspecteur onverhoopt de verkeerde regels toepassen, dan is het zaak hierop actie te ondernemen.

Voorbeeld
Een BV lijdt in 2005 een verlies van € 400.000. In 2004, 2003 en 2002 bedroegen de winsten respectievelijk € 200.000, € 100.000 en € 150.000. Als de inspecteur het verlies uit 2005 onverhoopt alleen verrekent met de winst uit 2004, volgt over 2004 een nihilaanslag en resteert er nog € 200.000 aan voorwaarts te verrekenen verliezen. Gelijktijdig met de aanslag 2005 volgt een carry-backbeschikking 2004 voor de verrekening van € 200.000. Er ontbreken twee carry-backbeschikkingen: namelijk die over 2002 voor € 150.000 en die over 2003 voor € 100.000. De carry-backbeschikking over 2004 had bovendien € 150.000 moeten zijn in plaats van € 200.000.

Het verlies over 2005 is juist vastgesteld, zodat het geen zin heeft om tegen de verliesvaststellingsbeschikking in bezwaar te gaan. Hoewel tegen de carry-backbeschikking 2004 op grond van de volgorde van verrekening bezwaar zou kunnen worden gemaakt, heeft ook dat geen zin; er is over 2004 eerder te veel verrekend dan te weinig, zodat het belang ontbreekt. Het heeft daarentegen wel zin om de inspecteur gemotiveerd te verzoeken om alsnog de ontbrekende carry-backbeschikkingen vast te stellen, vanwege het feit dat daarvoor nog de oude verliesverrekeningsregels gelden. In beginsel is hier geen termijn aan verbonden. Het kan ook zin hebben om niet zelf te motiveren, maar om de inspecteur te verzoeken na te gaan of de carry back juist tot stand is gekomen en of niet de oude regels hadden moeten worden toegepast. Het is immers aan de inspecteur om de regels juist toe te passen.

Herstel onjuiste carry back
De reactie van de inspecteur kan tweeërlei zijn: hij meent dat de carry back niet juist tot stand is gekomen en gaat dat alsnog regelen, of hij meent dat de carry back wel juist tot stand is gekomen en gaat niet in op het verzoek. De inspecteur heeft in beginsel vijf jaar na afloop van 2004 de tijd om terzake van een onjuiste verliesverrekening na te vorderen, te verlengen met eventueel verleend uitstel voor indiening van de aangifte (art. 16, lid 5 AWR). Het is voor hem dus van belang de onjuiste carry back tijdig te herstellen, bij gebreke waarvan de aanslag over 2004 onherroepelijk vast komt te staan en herziening niet meer mogelijk is.
Als de aanslag over 2004 onherroepelijk vast staat, kan de eerdere verliesverrekening van € 200.000 niet meer ongedaan worden gemaakt. De inspecteur is daarentegen nog wel gehouden de carry-backbeschikkingen over 2002 en 2003 vast te stellen. Hij zal vast nog wel proberen de te veel verrekende verliezen na te vorderen, maar daarvoor is inmiddels de termijn verstreken. Maar zelfs wanneer die niet zou zijn verstreken, kan hij nog niet navorderen, omdat het daarvoor vereiste nieuwe feit ontbreekt en de belastingplichtige ook niet kan worden verweten te kwader trouw te zijn geweest (art. 16, lid 1 AWR). Een nieuw feit ontbreekt omdat het om rechtstoepassing gaat en alle feiten bovendien al bekend waren. Een verwijt van kwade trouw zou trouwens ook niet op zijn plaats zijn. Integendeel, de belastingplichtige heeft de inspecteur nota bene nog gevraagd of niet de oude regels van toepassing waren.[7]
Beslist de inspecteur niettemin afwijzend op het verzoek om alsnog over 2002 en 2003 carry-backbeschikkingen vast te stellen, dan kan tegen de afwijzende beslissing een bezwaarschrift worden ingediend op grond van het feit dat de verliesverrekeningsregels niet juist zijn toegepast (art. 21, lid 2 Wet Vpb). De belastingplichtige heeft belang bij dit bezwaar, omdat de aanslagen over 2002 en 2003 na verliesverrekening verminderen. De totale verliesverrekening in dit voorbeeld bedraagt uiteindelijk € 500.000, terwijl het verlies over 2005 slechts € 400.000 bedroeg. Er verdampen hier dus geen verliezen, integendeel.

Navordering onjuiste verliesvaststelling
Voor zover overigens het verlies over 2005 onjuist zou zijn vastgesteld – bijvoorbeeld op € 450.000, terwijl dat € 400.000 had moeten zijn – had de inspecteur eerst het onjuist vastgestelde verlies moeten herzien om aan navordering over 2004 toe te komen. De Hoge Raad heeft in dit verband geoordeeld dat, zolang een verlies is vastgesteld, de inspecteur een eenmaal verrekend verlies niet ongedaan kan maken door middel van een navorderingsaanslag. Kennelijk heeft de Hoge Raad geen fictie willen introduceren waarbij een herzieningsbeschikking moet worden geacht te zijn besloten in een door de Belastingdienst opgelegde navorderingsaanslag.[8]

Ten slotte
Waar de Hoge Raad de belastingplichtige tracht te beschermen in een onoverzichtelijk geheel van bezwaarmogelijkheden tegen verliesbeschikkingen, acht hij de  Belastingdienst klaarblijkelijk wel in staat om zonder ficties de regels van fiscale verliesverrekening correct toe te passen. Voor wat betreft de controle van toegepaste fiscale verliesverrekeningsregels door belastingconsulenten, is het zeker na de laatste wijzigingen waarbij de inspecteur verschillende verliesverrekeningsstelsels naast elkaar moet zien toe te passen, van belang om goed te controleren of met name carry-backbeschikkingen juist tot stand zijn gekomen. Is dat niet het geval, dan moet de nodige actie worden ondernomen om dat te herstellen. Bezwaren tegen met name de omvang van vastgestelde verliezen en de volgorde van voorwaartse verliesverrekening dienen in beginsel tegen de verliesvaststellings- en de carryforwardbeschikking zelf te worden gemaakt. De Hoge Raad komt echter niet alleen de belastingplichtige, maar ook diens belastingconsulent met ficties tegemoet, mocht onverhoopt toch enkel tegen de aanslagen zelf bezwaar zijn gemaakt. Een dergelijke soepele behandeling valt de Belastingdienst vooralsnog niet ten deel.

Vakblad voor MKB-adviseurs – mr. E.A.M. Huiskers-Stoop

1. HR 6 oktober 1999, BNB 1999/401.
2. HR 13 augustus 2004, BNB 2005/61.
3. HR 16 december 2005, BNB 2006/73.
4. HR 16 december 2005, BNB 2006/74.
5. Voor gebroken boekjaren gelden de nieuwe regels vanaf boekjaar 2007/2008.
6. Art. 3 Uitv.besch. Wet Vpb.
7. Vergelijk Hof Amsterdam 24 juli 2007, LJN BA4237, nr. 06/00028
8. HR 1 april 2005, BNB 2005/196 en later Rechtbank Den Haag 6 juni 2007, LJN BA9872 nr. 05/7676, waarbij de inspecteur overigens uiteindelijk tijdens de beroepsprocedure alsnog een herzieningsbeschikking heeft opgesteld.