Hvj: voortvarendheidseis geldt niet voor zwitserse zwartspaarders

Op 15 februari 2017 heeft het Hof van Justitie EU (HvJ) prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord inhoudende dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de Nederlandse verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Dit betekent dat de eerdere jurisprudentie waarin een voortvarendheidseis is gesteld, voor een effectenrekening in een ‘derde land’ als Zwitserland of Panama niet van toepassing is. Dit heeft bijvoorbeeld gevolgen voor zwartspaarders- en inkeerders met een effectenrekening in een derde land, waarbij de inspecteur langer dan zes maanden stilzit. In dit blog wordt nadere duiding gegeven aan de prejudiciële antwoorden van het HvJ en worden andere mogelijkheden besproken om op te komen tegen de verlengde navorderingstermijn.

Op grond van artikel 16 lid 4 AWR wordt de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar verlengd naar 12 jaar indien ‘het voorwerp van enige belasting (…) in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’. De vraag of deze verlengde navorderingstermijn voor buitenland situaties strijd oplevert met het Europese recht op vrij verkeer van kapitaal is door het HvJ beslecht in het arrest X en Passenheim-van Schoot van 11 juni 2009. Het HvJ oordeelde kortgezegd dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden belemmering oplevert en dat deze discriminatie alleen gerechtvaardigd is als is voldaan aan het zogenoemde evenredigheidsbeginsel. Aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan indien de regeling (de verlengde navorderingstermijn) geschikt is om het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Hierover oordeelde het HvJ in X en Passenheim-van Schoot geparafraseerd als volgt:

“Ingeval de belastingautoriteiten geen enkele aanwijzing hebben dat een belastingplichtige inkomstenbestanddelen uit het buitenland betrekt wordt de toepassing van de twaalfjaarstermijn zonder meer als evenredig en dus gerechtvaardigd beschouwd.”

De vraag die overbleef is: wat is ‘evenredig’ indien de Belastingdienst wél aanwijzingen had dat er buitenlands inkomen of vermogen was, bijvoorbeeld door de inkeer van de belastingplichtige of door informatie-uitwisseling door het buitenland middels een groepsverzoek?

De voortvarendheidseis: 6 maanden ‘stilzitten’ fataal

Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 voor voornoemde vraag regels die in acht moeten worden genomen bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en
2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden. Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

De standstillbepaling van artikel 64 VWEU

Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie is discussie ontstaan of deze regel ook geldt voor landen buiten de EU, de zogenaamde ‘derde landen’, zoals Zwitserland en Panama. Bij de beoordeling daarvan is van belang dat het recht op vrij verkeer van kapitaal in beginsel ook geldt ten opzichte van deze derde landen; ook kapitaal uit derde landen mag niet worden gediscrimineerd (door belemmerende maatregelen).

Op deze regel geldt echter de uitzondering van artikel 64 VWEU, de zogenaamde standstillbepaling. Volgens de standstillbepaling mogen de (in beginsel verboden) beperkingen met betrekking tot ‘kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten’ van kracht blijven indien zij vóór 31 december 1993 al van toepassing waren. Met andere woorden: nieuwe belemmeringen mogen niet, maar ‘oude’ belemmeringen blijven wel gelden.

De verlengde navorderingstermijn is op 8 juni 1991 in de wet gekomen. Aan het tijdscriterium is dus voldaan. Daarmee staat vast dat sprake is van een ‘oude’ belemmering die nog mag worden gehandhaafd.

De nog resterende vraag is dan of het aanhouden van een effectenrekening onder het ‘verrichten van financiële diensten’ valt. Volgens de conclusie van 17 december 2014 van advocaat-generaal Niessen bestond over het antwoord op die vraag onduidelijkheid en moest de Hoge Raad prejudiciële vragen stellen aan het HvJ. De Hoge Raad volgde zijn A-G en stelde op 10 april 2015 prejudiciële vragen aan het Luxemburgse Hof.

Het oordeel van het HvJ van 15 februari 2017

Het HvJ overweegt dat het openen van een effectenrekening onder het begrip ‘kapitaalverkeer’ valt en dat de daaruit voortvloeiende financiële diensten met elkaar in oorzakelijk verband staan, zodat sprake is van een ‘voldoende nauwe band’ om tot de conclusie te komen dat:

“het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder het begrip „kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.”

Het HvJ overweegt tot slot dat de omstandigheid dat de verlengde navorderingstermijn zich niet richt tot de verrichter van financiële diensten (de bank), maar tot de afnemer daarvan (de belastingplichtige) hierbij niet van belang is.

Kortom, het HvJ is van mening dat dat het openen van een effectenrekening onder het verrichten van financiële diensten valt zodat de standstillbepaling van toepassing is. De conclusie daarvan is dat de verlengde navorderingstermijn, die in beginsel dus verboden discriminatie oplevert, Unierechtelijk wel door de beugel kan in relatie tot derde landen. Het vereiste van evenredigheid/voortvarendheid die voortvloeit uit het arrest X en Passenheim-van Schoot geldt niet. Je kunt je echter afvragen of deze uitganspunten niet ook gelden op basis van de nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Dat lijkt mij zeer verdedigbaar.

De vraag die thans in feite nog openstaat is of dit ook geld voor belastingplichtigen met (enkel) een (passieve) bankrekening. De Hoge Raad heeft op beantwoording van deze subvraag gezinspeeld door aan de prejudiciële vraag toe te voegen in hoeverre het uitmaakt dat de bank “in dit kader werkzaamheden verricht ten behoeve van de rekeninghouder.” Hierover heeft het HvJ zich niet expliciet uitgelaten. Omdat het HvJ overweegt dat een effectenrekeningen ‘beheerdiensten’ impliceert en dat van (actief) beheer – bij een bankrekening doorgaans geen sprake is, kan daar een argument aan worden ontleend dat de standstillbepaling niet van toepassing is op (Zwitserse) bankrekeningen.

Eigendomsrecht

Een andere mogelijkheid om de verlengde navorderingstermijn aan te vechten is een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

In de zaak Beyeler zijn door het EHRM drie criteria geformuleerd waar iedere gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht aan moet voldoen. Elke gerechtvaardigde inbreuk moet rechtsgeldig, in het algemeen belang en evenredig zijn. Bij de beantwoording van de laatste vraag gaat het erom of een ‘fair balance’ bestaat tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten van het individu.

Voordeel van een beroep op het eigendomsrecht is dat dit geen EU-recht betreft. De standstillbepaling speelt bij een beroep op het eigendomsrecht dus geen rol. Dit biedt ruimte voor een vergelijkbaar oordeel dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel mag, maar dat er na ‘openbaring’ van het buitenlandse vermogen/inkomen (de rechtvaardigingsgrond van de verlengde termijn) niet zonder goede reden mag worden stilgezeten.

Conclusie

De conclusie is dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de verlengde navorderingstermijn in het geval van een effectenrekening in een derde land, zoals Zwitserland. Daardoor is de jurisprudentie, die betrekking heeft op EU-situaties, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een navorderingsaanslag moet worden vernietigd indien zij niet ‘voortvarend’ is opgelegd, niet van toepassing.

Het gevolg: de inspecteur zou rustig op zijn handen kunnen gaan zitten want hij heeft geen reden haast te maken met het opleggen van belastingaanslagen.

Daarmee ontstaat de vreemde situatie dat de effectenrekening van een belastingplichtige in Zwitserland en de effectenrekening van dezelfde belastingplichtige in bijvoorbeeld Luxemburg anders moeten worden behandeld. Dit betreft wederom een versplintering van de rechtsbescherming door de toepassing van het Unierecht.

Het is echter maar de vraag of deze conclusie kan worden volgehouden, gelet op zowel de beginselen van behoorlijk bestuur als het eigendomsrecht.