Ingrijpende uitbreidingen in het fiscale straf- en boeterecht

Met de inwerkingtreding van de Wet aanpak fraude toeslagen en “scaliteit wordt het spectrum van bestuurlijke boeten aanzienlijk uitgebreid. Niet alleen komen er nieuwe gedragingen bij waarvoor een boete kan worden opgelegd, maar ook voor ‘oude’ boetebepalingen wordt het bereik uitgebreid. Niet langer kunnen alleen (functioneel) plegers, feitelijk leidinggevers en medeplegers worden beboet, per 1 januari 2014 zijn diverse andere deelnemingsvormen uit het strafrecht onder het boetebereik geplaatst. Daarnaast worden ‘vergrijpboeten’ overgeheveld uit de sfeer van overtredingen naar die van misdrijven. De Belastingdienst beschikt zo steeds meer over een volwaardig bestraffingssysteem naast het ‘echte’ strafrecht.

Inleiding

De naam van de per 1 januari 2014 in werking getreden Wet aanpak fraude toeslagen en “scaliteit doet vermoeden dat hierin enkel maatregelen tegen toeslagenfraude worden geregeld. Dit is voor een deel het geval: geregeld wordt onder meer wanneer toeslagen niet worden uitbetaald of de betaling kan worden opgeschort. De wet brengt echter veel meer dan maatregelen op het gebied van toeslagen. van dit artikel zal ik eerst ingaan op de uitbreiding van het overtredersbegrip binnen het (uitsluitend) “scale boeterecht, waarmee wordt bepaald wie – naast de feitelijke pleger – een bestuurlijke boete opgelegd kan krijgen. Vervolgens zullen de (grotendeels) per 1 januari 2014 nieuw ingevoerde strafrechtelijke strafbaarstellingen en boetebepalingen worden besproken.

Hoewel de nieuwe boetebepalingen formeel geen nieuwe strafbaarstellingen betreffen, zijn deze toch minstens even relevant. De impact van dergelijke boeten, die met strafrechtelijke misdrijven en overtredingen gelijk worden gesteld, is groot.

Uitbreiding overtredersbegrip in het boeterecht

De meest ingrijpende wijziging binnen dit wetsvoorstel betreft de invoering van een uitgebreider overtredersbegrip binnen het gehele “scale bestuursrecht. Terwijl het overtredersbegrip voor alle bestuurlijke boeten centraal is geregeld binnen de Algemene wet bestuursrecht, vindt deze wijziging plaats in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De “scale tak neemt hiermee (weer) een bijzondere plaats in binnen het gehele bestuursrecht.

De problematiek die als ‘Bulgarenfraude’ bekendheid heeft verworven, betreft het (laten) aanvragen van toeslagen door personen die hier geen recht op hebben. Doordat de Belastingdienst het aanvragen van toeslagen zo makkelijk mogelijk had gemaakt – in feite als pinautomaat fungeerde – werd hier kwistig misbruik van gemaakt. De georganiseerde vormen hiervan, in de woorden van het kabinet ‘de geraf”neerdheid van fraude met toeslagen’ 1 , worden nu bestreden door ook alle (zijdelings) betrokken personen die hebben bijgedragen aan overtredingen onder de kring van beboetbaren te brengen.

Het is niet zo dat andere ‘deelnemers’ dan plegers, feitelijk leidinggevers en medeplegers voorheen niet bestraft konden worden. Alleen niet binnen het boeterecht; vervolging van deze varianten was voorbehouden aan het strafrecht. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Vierde tranche Awb, ingevoerd per 1 juli 20092 , is overwogen om deze deelnemingsmodaliteiten in het boeterecht in te voeren.3 Destijds is er echter expliciet voor gekozen dit niet te doen:

‘(…) Medeplichtigheid aan overtredingen is dus niet strafbaar. Gelet daarop is geen aanleiding de “guur van de medeplichtigheid in het bestuurlijke sanctierecht te introduceren. Aan een bestuursrechtelijke regeling van doen plegen of uitlokking bestaat evenmin veel behoefte (…)’4

Dat in het wetsvoorstel – in eerste instantie alleen binnen de toeslagensfeer – zonder nieuwe argumenten toch ervoor is gekozen om het deelnemersbegrip uit te breiden, lokte de Raad van State uit tot kritisch commentaar:

‘De toelichting maakt niet duidelijk waarom dit een voor de hand liggende mogelijkheid is om tegemoet te komen aan de in de toelichting gesignaleerde problemen. (…) Voorts wijst de Afdeling erop dat ten tijde van de behandeling en de inwerkingtreding van de vierde tranche van de Awb, waarin het begrip overtreder werd gede”nieerd, de in de toelichting genoemde argumenten reeds bekend waren. (…) De in de toelichting aangehaalde argumenten vormen in die zin geen nieuwe omstandigheden die deze ingrijpende wijziging rechtvaardigen.’5

Dat deze keuze nu, anders dan ten tijde van invoering van de vierde tranche Awb, wél wordt gemaakt, wordt slechts onderbouwd met ‘voortschrijdend inzicht’. Destijds kon volgens de regering nog verondersteld worden dat uitlokken, doen plegen en medeplichtigheid in de sfeer van de bestuurlijke boete niet zouden voorkomen. Inmiddels is echter naar de mening van het kabinet op het terrein van de toeslagen gebleken dat deze veronderstelling achterhaald is. Daarom heeft het argument om deze deelnemingsvormen (toen) niet in te voeren, zijn waarde verloren, aldus het kabinet.6

Vanwege de ingrijpende afwijking op het overige bestuurlijke boeterecht met de invoering van deze nieuwe deelnemingsvormen, is een horizonbepaling vastgesteld: uiterlijk vijf jaar na inwerkingtreding zal de ‘effectiviteit’ van de bepaling moeten worden geëvalueerd. Tevens moet vóór die datum een wetsvoorstel zijn ingediend inhoudende de (voortgezette) werking van deze artikelen. Zo niet, dan vervallen de extra deelnemingsvormen per 1 januari 2019.7

Invoering via de achterdeur

De uitbreiding naar het gehele “scale bestuursrecht is pas bij amendement van 12 november 2013, dus op het laatste nippertje, in het wetsvoorstel opgenomen.8

Eerder noemde het kabinet de invoering voor alléén de toeslagenfraude juist als rechtvaardiging voor de ‘ingrijpende keuze voor de uitbreiding van het overtredingsbegrip in het bestuursrecht’ 9 De maatregel werd gerechtvaardigd op grond van de ‘geraf”neerdheid van fraude met toeslagen’.10

Opgemerkt wordt dat ‘juist’ omdat deze uitbreiding een ingrijpende keuze betreft, deze is ‘beperkt tot het terrein waarop daaraan feitelijk behoefte bestaat, namelijk het terrein van de toeslagen’.11

Zonder aanvullende motivering wordt deze beperking korte tijd later alweer verlaten. Via een achterdeur komt de uitbreiding van het overtredersbegrip net voor sluitingstijd en zonder degelijke motivering en voorbereiding zo alsnog het hele “scale boeterecht binnen.

De nieuwe deelnemingsvormen

Tot 2014 kende het “scale boeterecht drie deelnemingsvormen: de – al dan niet ‘functioneel’ – pleger, feitelijk leidinggever en medepleger. De medepleger en feitelijk leidinggever konden na invoering van de ‘vierde tranche’ per 1 juli 200912 reeds worden beboet. Met ingang van 1 januari 2014 zijn in art. 67o AWR en art. 41bis Awir (Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen, oftewel toeslagen) de volgende nieuwe deelnemingsvormen in het “scale boeterecht geïntroduceerd:
•
doen plegen;
• uitlokken, en
• medeplichtigheid.

Deze begrippen zijn overgenomen uit het strafrecht en volgen daarom ook de uitleg die binnen het strafrecht daaraan gegeven wordt.13

Deze nieuwe overtredersbegrippen brengen de nodige risico’s met zich mee voor bijvoorbeeld een belastingadviseur die, achteraf beoordeeld, een onjuist belastingadvies heeft gegeven. Rechtstreekse betrokkenheid bij het doen van de aangifte is zelfs voor het zwaardere medeplegen niet nodig: voldoende is een ‘plan’ waaraan door de adviseur een ‘actieve bijdrage’ is verleend.14 Van een beperktere bijdrage in de vorm van medeplichtigheid is uiteraard (nog) sneller sprake.

Nu de Belastingdienst deze boeten kan opleggen, kan dit bovendien de nodige negatieve effecten teweegbrengen op de relatie tussen de Belastingdienst en bijvoorbeeld advieskantoren. Hierbij kan in het bijzonder worden gedacht aan kantoren die een Horizontaal Toezicht-convenant hebben gesloten, dat gebaseerd is op ‘vertrouwen en transparantie’. Wanneer de convenantpartner kan dreigen met bestuurlijke boeten, zal dat het ‘wederzijdse’ karakter van dit vertrouwen niet ten goede komen.

Ten tijde van het wetsvoorstel de Vierde Tranche in 2009 werd dit negatieve effect ook al voorzien en onderkend.

Thans zijn deze vragen vanuit de Eerste Kamer opnieuw aan de orde gesteld.15 Waarom de wetgever nu anders over dit onderwerp denkt dan in 2009, is niet duidelijk. Het kabinet merkt op, op zich terecht, dat alle deelnemingsvarianten opzet vereisen bij de te beboeten persoon. Gevolg van deze modaliteiten en de gegeven uitleg is wel dat de verantwoordelijkheid voor de juistheid van een aangifte of advies méér bij de adviseur komt te liggen. Het mag immers ‘worden verondersteld dat hij een onderscheid kan maken tussen een standpunt waarvan redelijkerwijs gemeend kan worden dat het juist is en een standpunt waarvan redelijkerwijs niet gemeend kan worden dat het juist is.’16 Bij de belastingplichtige kan volgens lagere (straf) rechtspraak juist sprake zijn van opzet als hij géén advies heeft ingewonnen, of de kwestie aan de inspecteur heeft voorgelegd.17

Doen plegen en uitlokken

Sprake van ‘doen plegen’ is er wanneer de belastingplichtige geen verwijt kan worden gemaakt doordat hij er geen weet van heeft en ook niet hoeft te hebben dat de aangifte zoals deze is opgesteld, onjuist is. Voor uitlokking is juist van belang dat de belastingplichtige als feitelijke dader niet straffeloos is. Met deze beide overtredersvarianten maakt het dus niet meer uit of een belastingplichtige op de hoogte is van (on)bepleitbaarheid van het gegeven advies. Een adviseur die – volgens de Belastingdienst – beter had moeten weten, loopt het risico op een bestuursrechtelijke boete.

Medeplichtigheid

Medeplichtigheid is alleen strafbaar als de beboetbare gedraging een misdrijf betreft. Hoewel in de Algemene wet bestuursrecht ten aanzien van bestuurlijke boeten alleen over ‘de overtreder’ wordt gesproken, kunnen de opzetvarianten (‘vergrijpen’) volgens het kabinet worden gelijkgesteld met strafrechtelijke misdrijven.18 Met betrekking tot vergrijpen kan daarom wel medeplichtigheid worden beboet, bij verzuimen niet. Ook dit is (kennelijk) een gevolg van voortschrijdend inzicht. In het kader van de parlementaire behandeling van de ‘vierde tranche’ werd immers nog opgemerkt dat juist omdat medeplichtigheid aan overtredingen niet strafbaar is, binnen het bestuurlijke sanctierecht geen behoefte bestond om deze deelnemingsvariant te introduceren.19 Bestuurlijke beboetbare feiten, ook vergrijpen, werden destijds dus nog gezien als overtredingen.

Nieuwe strafbepaling: te laat betalen aangifte

Art. 69a AWR betreft een nieuwe strafbepaling, naast de reeds bestaande vergrijpboete bij opzet of grove schuld in art. 67f AWR. Daarnaast kan er nu, in geval van opzet, voor worden gekozen om strafrechtelijk te vervolgen.

Strafbaar gesteld is het opzettelijk niet (geheel) betalen of niet op tijd betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan. Het gaat hierbij om aangiftebelastingen (of indirecte belastingen), zoals omzetbelasting en loonbelasting, die op aangifte door de belastingschuldige zelf moeten worden voldaan. De verplichting tot betaling staat los van de verplichting tot het doen van de aangifte. Het niet of onjuist voldoen aan de aangifteverplichting vormt een afzonderlijk beboet- of vervolgbaar feit.20 Ook wanneer de te betalen belasting op zichzelf correct is aangegeven, vormt het niet (geheel of op tijd) betalen daarvan thans een strafrechtelijk vervolgbaar feit.

Indien sprake is van een niet (geheel) betalen van het verschuldigde bedrag omdát te weinig is aangegeven, is sprake van samenloop (dubbeltelling) van deze twee bepalingen. Hoewel het één uit het ander voortvloeit is straf- of boeterechtelijk toch sprake van twee te bestraffen ‘gedragingen’. Indien voor beide feiten strafrechtelijk wordt vervolgd, wordt met deze samenloop rekening worden gehouden op grond van art. 57 lid 2 Sv. Het boeterecht kent een dergelijke samenloopregeling niet; alleen voor de situatie dat een onjuist verzoek om een voorlopige aangifte en een onjuiste aangifte samengaan, heeft het kabinet nu toegezegd dat hiermee in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst ‘rekening wordt gehouden’.21

Het kabinet gaat uitgebreid in op het type fraude waar de regeling primair tegen is gericht: carrouselfraude met btw en fraude binnen de loonbelasting waarbij verhaalsmogelijkheden worden gefrustreerd.22 Dit vormt echter geen enkele (vervolgings)beperking: op elk opzettelijk niet, niet op tijd, of niet geheel betalen staat een maximale straf van zes jaar gevangenisstraf en/of een geldboete van de vijfde categorie (€ 81.00023) of het bedrag aan te weinig betaalde belasting als dat hoger is.

Op de invoering van deze strafbepaling is tijdens de parlementaire behandeling veel kritiek geuit, mijns inziens terecht. Zowel het onderbrengen onder de strafbepalingen als de hoge sanctie die er op is gesteld, maken de gedraging tot een zwaar strafbaar feit. Een dag te laat betalen, wordt aldus zwaarder ingeschaald dan het frauderen met voorlopige aanslagen, herzieningen of toeslagen, waar immers ‘slechts’ een vergrijpboete op is gesteld. In aanvulling daarop kan nog de witwasproblematiek worden genoemd. Nu het niet tijdig betalen van belasting als misdrijf wordt aangeduid, kan dan elke betaling (deels) afkomstig uit dat niet-betaalde bedrag dan als witwassen worden aangeduid?

Geen oogmerkvereiste

Er is getracht kritiek om te zetten in wijziging van het wetsvoorstel. Het amendement van Omtzigt hield in dat alleen zou worden gestraft ‘hij die het oogmerk heeft om de Belastingdienst te benadelen’.24 Dit amendement heeft het helaas niet gehaald. Een oogmerkvereiste voor het effect van de gedraging (benadeling) naast opzet op de feitelijke gedraging (niet tijdig betalen) had wel in de rede gelegen. Het gaat immers niet om een enkele verzuimboete, waarbij opzet geen rol speelt, maar om een strafrechtelijk vervolgbare handeling.

In plaats van een oogmerkeis is een derde lid aan art. 69a AWR toegevoegd, waarin is geregeld dat degene die tijdig om uitstel van betaling heeft gevraagd óf betalingsonmacht heeft gemeld op grond van art. 36 lid 4 van de Invorderingswet (IW), niet strafbaar is. Dat betekent dat, anders dan de bepaling beoogt, een ‘kwaadwillende’ de dans ontspringt zolang hij maar tijdig meldt of uitstel vraagt. Wie echter om een andere reden bewust niet betaald heeft, maar zonder de bedoeling de schatkist te benadelen25, kan nu tot zes jaar cel krijgen en een boete ter hoogte van het niet (tijdig) betaalde bedrag als dat hoger is dan de vijfde boetecategorie.

Dit blijft onbevredigend, zo blijkt uit de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer.26 Verschillende Kamerfracties vragen naar de reden dat ervoor is gekozen een ‘meldingsregeling’ op te nemen in plaats van een oogmerktoets. In reactie hierop schiet de staatssecretaris in een semantische ontkenning: er is niet voor gekozen om een meldingsregeling op te nemen, maar om op te nemen dat degene die tijdig meldt of uitstel vraagt, straffeloos is. In de praktijk komt dit uiteraard neer op een verplichte melding of uitstelverzoek om strafbaarheid te voorkomen. Evenals bij de meldingsregeling ter voorkoming van bestuurdersaansprakelijkheid zal dit tot gevolg hebben dat kwaadwillenden die tijdig melden niets te duchten hebben, terwijl goedwillenden de dupe worden wanneer zij een dag te laat zijn met melden.

Een uitstapje: meldingsregeling bestuurdersaansprakelijkheid

Op grond van art. 36 lid 3 IW is een bestuurder aansprakelijk voor de niet-betaalde belastingschulden van een rechtspersoon tot drie jaar terug, indien hem (de bestuurder) ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ kan worden verweten. Het bewijs van dat kennelijk onbehoorlijk bestuur is voor de Belastingdienst een grote opgaaf, wat zelden slaagt.

De regeling biedt voor de Belastingdienst echter een escape in art. 36 lid 4 IW: als het ‘lichaam’ (de rechtspersoon) niet tijdig – vóór a=oop van de betalingstermijn – heeft gemeld, is iedere bestuurder aansprakelijk. Ténzij deze bestuurder kan aantonen dat het niet tijdig melden niet aan hem kan worden verweten. Slaagt de bestuurder niet in dat bewijs, dan is niet relevant of hem daadwerkelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten: hij is hoe dan ook aansprakelijk voor de openstaande schulden. In de praktijk worden dan ook vrijwel enkel procedures gevolgd over de meldingsregeling, waardoor de echte kwaadwillenden de dans ontspringen. Met de onderhavige nieuwe meldingsregeling om aan strafbare te late betaling te ontkomen, zal het effect niet anders zijn.

Ook de Adviescommissie Belastingrecht van de Nederlandse Orde van Advocaten adviseert dringend om een oogmerkvereiste in de bepaling op te nemen.27 Opgemerkt wordt dat de nu opgenomen meldingsregeling ‘geen enkele waarborg [biedt] dat goedwillende belastingplichtigen door de strafbepaling worden getroffen, integendeel: zij vergroot die kans alleen maar’. Waarvan akte.

Het heeft de staatssecretaris niet tot enige aanpassing kunnen bewegen. Iemand die niet tijdig betaalt, is kennelijk ‘kwaadwillend’: hij ‘benadeelt per de”nitie de schatkist. Het toevoegen van een oogmerk is daarom mijns inziens zinledig’. Wel wil de staatssecretaris in de toekomst monitoren of de voorgestelde strafbepaling niet gepaard gaat met ongewenste effecten, te weten dat kwaadwillenden hun aansprakelijkheid juist zouden kunnen ontlopen. Ongewenste effecten voor goedwillende onoplettenden noemt de staatssecretaris echter niet.

Vergrijpboete onjuiste informatie ter zake voorlopige aanslag/herziening

De beboetbaar gestelde gedraging in art. 67cc AWR betreft het opzettelijk (laten) verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie in een verzoek om een voorlopige aanslag of in een verzoek om herziening. De opzet van de belastingplichtige moet dus zijn gericht op het verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie, niet op het ten onrechte verkrijgen van een teruggave. De sanctie is echter wel gekoppeld aan de benadeling: de maximale vergrijpboete is het bedrag dat als gevolg van die onjuiste of onvolledige informatie ten onrechte is verkregen, of zou zijn verkregen als de aanvraag was gevolgd.

Na invoering van het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst28, waarin de mogelijkheid tot ‘herziening’ (verzoeken om aanpassing van de aanslag) tot de”nitieve aanslagen wordt uitgebreid, zal ook de vergrijpboete hiervoor gaan gelden. Met deze nieuwe boete wordt een valse aanvulling gelijkgesteld met een valse initiële aangifte, waar reeds een vergrijpboete op was gesteld.29

Tot slot

Met de inwerkingtreding van de Wet aanpak fraude toeslagen en “scaliteit wordt het spectrum van bestuurlijke boeten aanzienlijk uitgebreid. Niet alleen komen er nieuwe gedragingen bij waarvoor een boete kan worden opgelegd, maar ook voor ‘oude’ boetebepalingen wordt het bereik uitgebreid. Niet langer kunnen alleen (functioneel) plegers, feitelijk leidinggevers en medeplegers worden beboet, per 1 januari 2014 zijn diverse andere deelnemingsvormen uit het strafrecht onder het boetebereik geplaatst. Daarnaast worden ‘vergrijpboeten’ overgeheveld uit de sfeer van overtredingen naar die van misdrijven. De Belastingdienst beschikt zo steeds meer over een volwaardig bestraf”ngssysteem naast het ‘echte’ strafrecht.

Op diverse onderdelen uit het wetsvoorstel is stevige kritiek geuit, waar niet of deels aan is tegemoetgekomen. Dat het wetsvoorstel zo voortvarend en conform de voorstellen en aanpassingen van het kabinet is aangenomen door het parlement, hangt sterk samen met de koppeling van dit wetsvoorstel aan het Belastingplan 2014. Illustratief in dit kader is de brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer, waarin hij tot spoed maant.30 Ook deze wet illustreert: haastige spoed is zelden goed.

Gepubliceerd in: Inrgijpende Uitbreidingen in het Fiscale Straf- en Boeterecht