Is de tijd rijp voor blauwe hesjes?

Is de tijd rijp voor blauwe hesjes?

Tijdens het schrijven van deze opinie werd bekend dat de verhoging van de rente op studieleningen van de baan is. De onderwijsminister trok het wetsvoorstel in nadat bleek dat er in de Eerste Kamer te weinig steun was voor het plan. Met de leus ‘Studenten zijn géén melkkoeien’ voerden studenten eerder een mediagenieke protestactie in Amsterdam waarbij werd gedreigd met een rechtszaak tegen de voorgenomen verhoging. Studentenvakbond LSVb verweet het kabinet een salamitactiek door de rente op studieschulden steeds een klein beetje te verhogen.

Zoals rond Prinsjesdag regelmatig blijkt, geeft Financiën de voorkeur aan een verpakkingstactiek: impopulaire maatregelen worden opgenomen in een optimistisch belastingplan. Dan hoeven ze niet afzonderlijk door de Kamer geloodst te worden. In deze bijdrage bespreek ik een parel uit het Belastingplan 2012: het uitbannen van wederkerigheid in de renteregeling in de Invorderingswet 1990 (hierna: IW). Is de tijd rijp dat belastingbetalers met blauwe hesjes de straat op gaan om te protesteren tegen dit fiscale onrecht? Voordat ik die vraag beantwoord, bespreek ik eerst waarom de huidige invorderingsrenteregeling niet door de beugel kan en wat daarvan het gevolg is.

Onrechtmatige overheidsdaad

Het opleggen van een aanslag die naderhand door de belastingrechter wordt vernietigd, levert een onrechtmatige overheidsdaad op die verplicht tot schadevergoeding. Uitgangspunt daarbij is dat de schade volledig moet worden vergoed. In NTFR 2005/1164 (ECLI:NL:HR:2005:AT2884) oordeelde de Hoge Raad dat dit niet geldt voor renteschade als gevolg van onverschuldigd betaalde belastingaanslagen, omdat de renteregeling in de IW hiervoor een uitputtende regeling bevat. In deze bijdrage wordt betoogd dat de renteregeling in de IW niet langer uitputtend is, vanwege de aanpassingen van de renteregeling sindsdien. Er bestaat daardoor (weer) recht op schadevergoeding op grond van het burgerlijk recht.

NTFR 2005/1164: IW bevat algemene en wederkerige regeling

Wederkerige regeling

In NTFR 2005/1164 overwoog de Hoge Raad dat de invorderingsrenteregeling in de IW ertoe strekt een algemene en wederkerige regeling te bieden voor renteschade. De Hoge Raad kwam tot dat oordeel op basis van de volgende analyse van de wetsgeschiedenis:

‘Aan de wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend. De renteregeling heeft tot doel in een aantal gevallen aan belastingplichtigen rente te vergoeden en in een aantal gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen. Met het wetsvoorstel is uitvoering gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Met het oog op deze late teruggaven wordt een regeling voor vergoeding van rente gewenst geacht en wordt het redelijk geacht ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven. Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het wetsvoorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen. Bij het ontwerpen van de regeling is ernaar gestreefd de regeling zo eenvoudig mogelijk te houden: het hanteren van een drempeltijdvak en van één rentepercentage, het afzien van renteberekening bij achterwaartse verliescompensatie, de middeling en de achterwaartse verrekening van investeringsbijdragen, alsmede het hanteren van een drempel bij de te betalen invorderingsrente. Het zal met het oog op een evenwichtige  renteregeling steeds een afweging moeten zijn tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid hoe globaal of hoe verfijnd een regeling dient te zijn.’

De Hoge Raad vervolgde dat daarom geen plaats is voor een op het burgerlijk recht gebaseerde (aanvullende) vergoeding van misgelopen rente:

‘Mede in het licht van de wetsgeschiedenis, strekt de regeling van de vergoeding van de heffings- en invorderingsrente in Iw 1845 – en Iw 1990 – ertoe een algemene en wederkerige regeling te bieden voor verschuldigde schadevergoeding wegens vertraging in de voldoening van de (terug)betaling van een belastingbedrag en beoogt deze een eenvoudig, doelmatig en praktisch uitvoerbaar systeem van gefixeerde compensatie van deswege door de fiscus of de contribuabele geleden renteschade in het leven te roepen. Deze regeling betreft tevens vermindering van een aanslag als gevolg van vernietiging van de aanslag en omvat dus ook gevallen waarin sprake is van een onrechtmatige  daad van de fiscus. Art. 18 lid 2 Iw 1845 moet daarom aldus worden uitgelegd dat het een uitputtende regeling bevat van de vergoeding van de onderhavige renteschade en dat daarnaast geen plaats is voor op het burgerlijk recht gebaseerde (aanvullende) vergoeding van compensatoire interessen, ook niet in het geval het betreft teruggaven van belasting wegens een naderhand door de belastingrechter vernietigde aanslag en de Staat deswege uit onrechtmatige daad aansprakelijk is voor de daardoor veroorzaakte renteschade.’

De Hoge Raad heeft met dit arrest uit 2005 een duidelijke norm aangelegd: de renteregeling in de IW is uitputtend omdat zij algemeen en wederkerig is en daarnaast praktisch uitvoerbaar. Inmiddels is de renteregeling in de IW dusdanig herzien dat niet langer gesproken kan worden van een algemene en wederkerige regeling. Zo wordt slechts rente vergoed als om uitstel van betaling is verzocht en dat is afgewezen. Daaraan ligt de gedachte ten grondslag dat de belastingplichtige die uitstel geniet geen economisch nadeel lijdt als hij in de procedure in het gelijk wordt gesteld. Probleem van die benadering is dat de belastingplichtige een renterisico moet lopen omdat de kans dat hij rente moet betalen groter is dan de kans dat hij rente vergoed krijgt.

Belastingplichtige loopt renterisico

Invorderingsrente is verschuldigd door de belastingplichtige aan wie uitstel van betaling is verleend gedurende een procedure waarin hij uiteindelijk in het ongelijk wordt gesteld. De ontvanger is alleen invorderingsrente verschuldigd als de aanslag lager wordt vastgesteld en een verzoek om uitstel van betaling door hem is afgewezen. Als niet om uitstel van betaling is verzocht, heeft de belastingplichtige dus geen recht op een rentevergoeding op grond van de IW als blijkt dat hij (deels) onverschuldigd op de vernietigde of verminderde aanslag heeft betaald. Als de belastingplichtige echter in het ongelijk wordt gesteld, terwijl hij uitstel heeft genoten, lijdt hij toch economisch nadeel. De wettelijke rente voor niet-handelstransacties bedraagt (sinds 2015) 2%. Die wettelijke rente beoogt de renterealiteit te benaderen. De invorderingsrente is op minimaal 4% genormeerd (het geheel los van de realiteit normeren op 4% lijkt een soort ‘goed wetgeversgebruik’ op Financiën). Er is dus een hogere dan de werkelijke rente verschuldigd aan de ontvanger als de procedure niet leidt tot vermindering van de aanslag.

Economische benadering

Bij een economische benadering moet de situatie aan het begin van de procedure worden beoordeeld, als de keuze wordt gemaakt al dan niet te betalen. Stel we bevinden ons in de situatie dat de aanslag zal worden bestreden en de kans op winst of verlies is 50/50. De respectievelijke verwachtingswaarden (van de renteschade) zijn dan als volgt.

a. Stel dat je betaalt en dus geen uitstel vraagt. Als je wint krijg je je geld zonder rente terug en heb je 2% renteschade (wettelijke handelsrente). Als je verliest krijg je niks terug, maar hoef je ook geen rente te betalen. De verwachtingswaarde van deze beslissing is 50%*-2+50%*0 = -1.

b. Stel dat je niet betaalt en wel uitstel krijgt. Als je wint krijg je niks terug en heb je ook geen renteschade. Als je verliest moet je alsnog betalen en rente vergoeden, dat kost 4%
invorderingsrente. Je ‘voordeel’ is echter de 2% wettelijke handelsrente over het geld dat je een periode onder je hebt kunnen houden. Per saldo is het rentenadeel 2%. De verwachtingswaarde van deze beslissing is 50%*0+50%*-2 = -1.

c. Stel dat je uitstel vraagt, dit wordt afgewezen, zodat je noodgedwongen toch betaalt. Als je wint krijg je je geld met rente terug en heb je een rentevoordeel van 2% (het verschil tussen de wettelijke handelsrente en de invorderingsrente). Als je verliest krijg je niks terug, maar hoef je ook geen rente te betalen. De verwachtingswaarde van deze beslissing is 50%*2+50%*0 = 1.

De beste optie is c., maar daar kun je niet zelf voor kiezen (er lijkt een perverse prikkel te zijn om de ontvanger ertoe aan te zetten vooral het uitstel niet te verlenen als je verwacht de procedure te winnen), zodat twee keuzes overblijven met een, voor wat betreft de rente, negatieve verwachtingswaarde. Deze negatieve verwachtingswaarde is aan te merken als economische schade. Die schade is afhankelijk van onzekere toekomstige uitkomsten. De belastingplichtige moet dus risico op renteschade voor lief nemen als hij tegen de fiscus wil procederen.

Ongelijke periode waarover rente wordt berekend

Dat slechts rente wordt vergoed als uitstel van betaling is afgewezen, is niet helemaal waar. Als de ontvanger treuzelt met het uitbetalen of verrekenen van een teruggave en die vertraging niet aan de belastingplichtige te wijten is, wordt ook rente vergoed. Zo’n teruggave kan het gevolg zijn van een succesvol bezwaar of beroep. Als de rechter de aanslag lager vaststelt, dient de inspecteur een (ambtshalve) verminderingsbeschikking te nemen om de vermindering te realiseren. Als de ontvanger niet binnen een termijn van zes weken na dagtekening van de verminderingsbeschikking uitbetaalt of verrekent, is hij rente verschuldigd (gek genoeg wordt dan ook rente vergoed over de eerste zes weken die de ontvanger krijgt om uit te betalen). Omdat de uitbetalingsprocessen geautomatiseerd zijn, komt dat in de praktijk weinig voor. Dat inspecteurs treuzelen met het nemen van verminderingsbeschikkingen komt in de praktijk wel regelmatig voor. Ik zie daarom graag dat de periode waarover rente wordt vergoed begint te lopen zes of acht weken na de uitspraak op bezwaar of de uitspraak van de rechter (in plaats van de verminderingsbeschikking). Er is dan een incentive voor de inspecteur om uitspraken binnen een redelijke termijn te verwerken in de systemen van de Belastingdienst.

De periode waarover rente wordt vergoed staat in schril contrast met de periode waarover de aan de belastingplichtige rente in rekening wordt gebracht. Bij een ongegrond bezwaar of beroep is namelijk rente verschuldigd vanaf het verstrijken van de initiële betalingstermijn van de bestreden aanslag. S.A. Verhage en R.M. Bos-Schepers hebben in WFR 2017/213 voorgesteld deze onevenwichtigheid op te lossen door te bepalen dat de belastingplichtige pas in verzuim is en dus rente is verschuldigd vanaf het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat.

Helaas is geen gehoor gegeven aan die kritiek. Het gevolg daarvan is dat uitstel van betaling leidt tot risico op dubbel nadeel: rente wordt berekend tegen een te hoog percentage en over een langere periode dan in de situatie dat de belastingplichtige aanspraak heeft op rentevergoeding. Deze onevenwichtigheden hebben weinig te maken met een doelmatige en praktische uitvoerbare renteregeling, waar de Hoge Raad zijn norm uit NTFR 2005/1164mede aan ophing.

Interessant is verder dat de Hoge Raad zich in het arrest Groskamp/Staat (ECLI:NL:HR:1997:ZC2486) al heeft uitgelaten over de vraag of van een belastingplichtige kan worden gevergd dat hij een renterisico moet lopen om zijn recht te kunnen halen.

Groskamp/Staat

Groskamp had in 1986 (vóór de inwerkingtreding van de invorderingsrenteregeling uit NTFR 2005/1164) enkele aanslagen betaald waarover een geschil bestond, hoewel hem gedeeltelijk uitstel van betaling was verleend. Indien de aanslagen in stand zouden blijven, zou hij ter zake van het uitstel de wettelijke rente verschuldigd zijn. De aanslagen zijn deels door de belastingrechter, deels door de Inspecteur ambtshalve, verminderd en vervolgens vorderde Groskamp vergoeding van het door hem geleden renteverlies. De rechtbank wees de vordering af omdat Groskamp zijn plicht tot schadebeperking had verzuimd. Hij had ervoor kunnen kiezen het uitstel te benutten en de bedragen op een rentegevende rekening te reserveren in afwachting van de uitslag van de door hem gevoerde fiscale procedures. In cassatie werd betoogd dat om diezelfde reden het causale verband tussen
onrechtmatige handelen en schade zou zijn verbroken. De Hoge Raad ging daar niet in mee en overwoog dat Groskamp niet gehouden was het uitstel te benutten

‘Uit begrijpelijke vrees dat anders de door hemzelf bij verlies van die procedure te betalen wettelijke rente tot aanzienlijke hoogte zal oplopen en het verkrijgen van een vergelijkbaar rendement voor
hem niet weggelegd is.’

Over de schadebeperkingsplicht overwoog de Hoge Raad dat Groskamp de Staat door betaling in staat had gesteld om het ontvangen bedrag binnen zijn eigen mogelijkheden ‘wellicht ruimer dan die van de belastingplichtige’ zelf rendabel te maken en aldus zelf de schade te beperken. De mogelijkheid aan de ontvanger uitstel van betaling te verzoeken neemt dus niet weg dat de Staat gehouden is renteschade te vergoeden.

Recht op civiele rentevergoeding herleefd

Uit Groskamp/Staat volgt dat de Staat het procesrisico niet mag afschuiven op de belastingplichtige, terwijl dat precies is wat met de huidige renteregeling in de IW wordt bereikt. Dat is geen algemene en wederkerige regeling (meer), waar het recht op schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad in NTFR 2005/1164op strandde. Het recht op schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad is dus herleefd. Wrang blijft wel dat op grond van de civiele regeling (thans) maar 2% wettelijke rente wordt vergoed, terwijl de ontvanger in de spiegelbeeldige situatie 4% invorderingsrente in rekening brengt. Het toepassen van de civiele renteregeling maakt dus niet dat er een gelijk speelveld is.

Kans op blauwe hesjes?

Waarom krijgen studenten voor elkaar wat belastingplichtigen niet eens proberen? Het opvallend hoge vertrouwen van Nederlanders in de overheid en elkaar zal een rol spelen (Vertrouwen in elkaar en in de samenleving, WRR, Den Haag 2017). Gedoe met de Belastingdienst wil de Nederlander bovendien vermijden: koste wat het kost. En weinig mensen komen er graag voor uit dat zij problemen hebben met de fiscus en dus door dit onrecht geraakt worden. De kans dat De Telegraaf kopt: Binnenhof Blauw van Boze Belastinghesjes, schat ik dan ook laag in.

Gepubliceerd in: Tijdschrift Formeel Belastingrecht