‘Kwaadwillende’ in art. 69a AWR: een nieuwe ‘prosecutor’s darling’?

Wellicht dat de feestelijkheden ook aan u voorbij zijn gegaan, maar het ‘(nieuwe) art. 69a AWR’ vierde dit jaar zijn vijfde verjaardag. Hoewel de vervolging van het niet (geheel) of niet tijdig betalen van een aangiftebelasting (zoals loonbelasting en omzetbelasting) aanvankelijk een wat sluimerend bestaan leek te leiden, laat de praktijk zien dat dit artikel steeds vaker wordt ten laste gelegd. Onderhand zijn ook de eerste oordelen over de reikwijdte van de toepassing van het artikel bekend. Hoog tijd om het toepassingsbereik van dit artikel eens onder de loep te nemen.

Blijft vervolging via art. 69a AWR beperkt tot de situaties die de aanleiding vormden om het artikel in de wet op te nemen of heeft art. 69a de potentie om uit te groeien tot een ‘prosecutor’s darling’ die in talloze fiscale strafzaken op tenlasteleggingen zal gaan prijken, zoals dit in het verleden bijvoorbeeld met witwassen het geval was?

Aanleiding introductie art. 69a AWR

Rond de introductie van art. 69a AWR was er veel publieke aandacht voor fraude met loonbelasting.1 Nederland werd in die tijd, net als veel andere Europese landen, ook veelvuldig geteisterd door het fenomeen van carrouselfraude. Bij die fraudevorm worden transacties verricht binnen een keten van vennootschappen waarin door de zogenoemde ‘plof-vennootschap’ geen belasting wordt afgedragen. Behalve dat de schatkist door het niet- voldoen van belastingen wordt benadeeld, leidt dit ook, en niet in de laatste plaats, tot een concurrentievoordeel. Producten waarover geen omzetbelasting wordt voldaan, kunnen immers voor lagere prijzen in de markt worden aangeboden. Het enerzijds doen van juiste aangiften maar anderzijds de op die aangiften verschuldigde belasting (opzettelijk) niet voldoen, was aanvankelijk iets dat in het strafrecht niet kon worden aangepakt. Omdat de bestuurders van de plofvennootschappen nagenoeg allemaal armlastige katvangers waren, viste de ontvanger telkens achter het net. Met de introductie van art. 69a AWR, waarin het strafbaar is gesteld om (opzettelijk) belastingschulden onbetaald te laten, trachtte de wetgever de carrouselfraude aan banden te leggen.2

Kritiek op art. 69a AWR na introductie

De invoering van art. 69a AWR lokte vanaf het eerste ogenblik de nodige kritiek uit. Deze kritiek hield onder meer in dat de introductie van het artikel helemaal niet nodig zou zijn. De strafrechtelijke jurisprudentie leert immers dat (bestuurders van) plof-vennootschappen vaak toch wel strafrechtelijk kunnen worden vervolgd. Plof-vennootschappen bleken zich vaak niet op juiste wijze van hun fiscale (aangifte)verplichtingen te kwijten. Aangiften werden ingediend met toepassing van het nultarief of de aftrek van voorbelasting bleek onjuist te zijn.3 De situatie waarin de katvangers die als bestuurder van de plof-vennootschappen waren aangesteld, overgingen tot het doen van juiste aangiften zou eenvoudigweg niet vaak voorkomen. Ook werd gewezen op de bestuursrechtelijke sanctiemogelijkheid in art. 67f AWR. Degene die opzettelijk of met grove schuld verschuldigde belasting niet betaalt, kan bestraft worden door het opleggen van een (vergrijp) boete.4 Dat aan katvangers opgelegde boetes vaak op korte termijn oninbaar zijn, wordt gecompenseerd door het grote uithoudingsvermogen van de fiscus bij het invorderen van belastingschulden. Daardoor wordt een deel van door fraude gecreëerde schulden wel degelijk bij de katvangers ingevorderd en wordt tevens een afschrikwekkend effect bereikt. Tijdens de parlementaire behandeling werd al geconstateerd dat ook goedwillende belastingplichtigen onder het bereik van art. 69a AWR kunnen vallen. De werking van het artikel heeft namelijk een veel ruimer toepassingsbereik dan enkel de (carrousel)fraudes die de wetgever voor ogen had. Het voorgestelde amendement een oogmerktoets op te nemen om het nieuwe artikel uitsluitend van toepassing te laten zijn op kwaadwillenden die zich welbewust als doel hebben gesteld om verschuldigde belasting niet te betalen, haalde het niet. Om toch tegemoet te komen aan de aan het amendement ten grondslag liggende gedachte, werd in het derde lid van art. 69a AWR een meldingsregeling in het leven geroepen om goedwillende van kwaadwillende belastingschuldigen te onderscheiden. In dit artikellid is de mogelijkheid opgenomen om de ontvanger (tijdig) uitstel van betaling te vragen of betalingsonmacht onverwijld te melden. Op die wijze kan strafbaarheid worden uitgesloten. De kritiek hierop is dat juist kwaadwillende bestuurders calculerend zijn. Zij zullen vervelende gevolgen van hun malafide praktijken zo veel mogelijk proberen te voorkomen en volgen dus scrupuleus de regels die dat mogelijk maken. De praktijk inzake de vergelijkbare meldingsmogelijkheid van de bestuurdersaansprakelijkheidsregeling (art. 36 IW) leerde al dat kwaadwillenden eerder overgaan tot het melden van betalingsonmacht waardoor ook de strafuitsluitingsgrond van art. 69a lid 3 AWR zijn doel voorbij schiet.5 Bovendien is niet geregeld wat een melding betalingsonmacht exact moet inhouden, is het onduidelijk hoe te handelen indien een verzoek tot uitstel van betaling wordt afgewezen, of indien een verleend uitstel wordt ingetrokken of eindigt.6 Daarenboven werd kort na de introductie van de strafbaarstelling van het niet (tijdig) betalen van de verschuldigde belasting gevreesd dat dit verwijt zelfstandig vervolgd zou gaan worden, naast het verwijt van het doen van een onjuiste aangifte. Van niet, of gedeeltelijk niet betalen is immers ook sprake als het door de Belastingdienst ontvangen bedrag niet overeenstemt met de materieel verschuldigde belasting. 7 Indien het gaat om de materieel verschuldigde belasting die niet of niet geheel is betaald, loopt, in het geval dat dit aan opzet wordt geweten, elke belastingplichtige die een naheffingsaanslag krijgt opgelegd het risico om ook voor het niet tijdig betalen te worden vervolgd. Mits de naheffingsaanslag rechtmatig is opgelegd, is het niet tijdig betalen immers een gegeven. Aan een dergelijke naheffingsaanslag gaat ook een onjuiste of onvolledige aangifte vooraf. Dit is strafbaar gesteld in art. 69 lid 2 AWR. Hoewel het gaat om twee verschillende strafbepalingen, kan het niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om een belastingplichtige in de genoemde situatie te confronteren met twee verschillende (zware) strafbedreigingen.8

Jurisprudentie art. 69a AWR

Dat art. 69a AWR na zijn introductie een wat sluimerend bestaan lijkt te hebben gehad, blijkt ook uit de spaarzame jurisprudentie die over het artikel is gepubliceerd. Het enige gepubliceerde arrest,9 na een eerdere gepubliceerde uitspraak van de rechtbank in dezelfde zaak,10 heeft pas het afgelopen jaar het levenslicht gezien. Niet onverwacht ziet het arrest op het toepassingsbereik van art. 69a AWR. De zaak gaat over een bestuurder van een vennootschap die juiste aangiften loonheffing en omzetbelasting indiende, maar deze niet tijdig voldeed. De bestuurder weet dit aan liquiditeitskrapte. De krapte werd veroorzaakt door een oude belastingschuld die alsnog was voldaan en betalingen aan personeel en accountants. Ook was een aanzienlijk bedrag geïnvesteerd in een bedrijf dat later failliet was verklaard. Invorderingsmaatregelen door de ontvanger leidden tot niets. Vervolgens werd de bestuurder strafrechtelijk vervolgd voor het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk niet-voldoen van op aangifte verschuldigde bedragen. Het Openbaar Ministerie verweet de bestuurder dat hij ondanks waarschuwingen van zijn boekhouder, de aanmaningen van de Belastingdienst en de pogingen tot invordering door de ontvanger, de aangegeven belasting niet heeft voldaan. Ten aanzien van de besteding van de aanwezige middelen zijn bewust keuzes gemaakt waardoor alleen de Belastingdienst onbetaald is gebleven. Omdat niet om uitstel van betaling is verzocht of een melding van betalingsonmacht is gedaan, kon de verdachte volgens het Openbaar Ministerie geen gebruikmaken van de disculpatiemogelijkheid die art. 69a lid 3 AWR biedt. De verdediging stelde onder andere dat de Belastingdienst, bekend zijnde met de betalingsproblemen, de verdachte actief op deze mogelijkheid had moeten wijzen. Het gerechtshof komt tot een bewezenverklaring. Onder aanhaling van de parlementaire geschiedenis over de achterliggende bedoeling van de strafbaarstelling van het opzettelijk niet-voldoen van belasting, oordeelt het echter dat de fiscale wetgeving de Belastingdienst voldoende instrumentarium biedt om ‘goedwillende’ belastingschuldigen (zoals verdachte) aan te pakken. Daarbij mag van de Belastingdienst een voortvarend en adequaat optreden verwacht worden, aldus het hof. Art. 69a AWR heeft tekstueel een brede reikwijdte die in beginsel alle belastingschuldigen die (tijdelijk) niet kunnen betalen, kan omvatten. Toch meent het gerechtshof tot een inperking van het toepassingsbereik van art. 69a AWR te kunnen komen. Het haalt hiertoe de wetgeschiedenis aan waaruit blijkt dat de wetgever door middel van het invoegen van de disculpatiemogelijkheid zoals opgenomen in het derde lid van het artikel uitdrukkelijk heeft willen waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de invoering van het artikel zouden worden getroffen.

Goedwillende belastingplichtigen

Voorafgaand aan het gerechtshof had de rechtbank al geoordeeld dat in de zaak geen sprake was van de fraudeur waar de wetgever bij het opstellen van art. 69a AWR aan heeft gedacht. Als uitwerking van de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever werd in de literatuur bepleit dat het vervolgen van ‘goedwillenden’ wegens het niet-betalen van een aangegeven belastingbedrag een ongeoorloofd dwangmiddel is bij de fiscale invordering. De strafbaarstelling van niet betalen heeft slechts tot doel om fraude te voorkomen en fraudeurs strafrechtelijk aan te pakken. De inzet van het strafrecht is in dit kader een ultimum remedium en slechts bedoeld voor andere gevallen dan die van ‘goedwillenden’, waarin het instrumentarium aanwijsbaar tekortschiet. Een vervolging van ‘goedwillenden’ via art. 69a AWR leidt tot misbruik van bevoegdheden waardoor een beroep op niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in beeld komt.11 Ongeacht het precieze rechtsgevolg moge duidelijk zijn dat een strafrechtelijke vervolging van het niet-betalen van een belastingschuld slechts gewenst (en succesvol) is indien geen sprake is van ‘goedwillende belastingschuldigen’. In het verlengde van de strafuitsluitingsgrond uit art. 69a lid 3 AWR stelt het gerechtshof dat een goedwillende belastingschuldige diegene is die terstond bereid is om opening van zaken te geven en die zich naar vermogen inzet om de belastingschuld alsnog te voldoen. Dit houdt in dat de goedwillende belastingschuldige de Belastingdienst tijdig van zijn betalingsproblemen op de hoogte stelt. Het gerechtshof stelt dat het dan vervolgens aan de Belastingdienst is om zijn omvangrijke invorderingsinstrumentarium in te zetten om de belastingschulden alsnog geïnd te krijgen, bijvoorbeeld door bestuurders aansprakelijk te stellen. Een belastingschuldige doet er goed aan om tijdig betalingsonmacht te melden om vervolging via art. 69a AWR te voorkomen. Let wel: de wet maakt daarbij geen onderscheid tussen ‘kwaadwillende belastingschuldigen’ en ‘goedwillende belastingschuldigen’. Juist omdat ‘goedwillende belastingschuldigen’, wellicht uit naïviteit, hun betalingsproblemen (langer) optimistisch zullen waarderen, terwijl ‘kwaadwillenden’ de betalingsonmacht van tevoren hebben ingecalculeerd en met die kennis eerder tot melden over zullen gaan, is het definiëren van ‘goedwillende belastingschuldigen’ als degenen die (tijdig) uitstel van betaling aanvragen of hun betalingsonmacht melden te restrictief. Het gerechtshof hanteerde voor het (tijdig) melden van betalingsproblemen daarom ook terecht een materiële toets. Ook zonder dat de belastingschuldige de Belastingdienst actief, door middel van een (officiële) melding betalingsonmacht, op de hoogte heeft gesteld van de betalingsproblematiek, is er voor strafoplegging geen ruimte omdat de Belastingdienst zelf (tijdig) van de betalingsproblematiek op de hoogte was geraakt. Hoewel het exacte onderscheid tussen ‘goedwillende belastingschuldigen’ en ‘kwaadwillende belastingschuldigen’ soms moeilijk zal zijn te maken en zal afhangen van de specifieke feitelijke omstandigheden van het geval, zijn er wel kenmerkende omstandigheden aan te wijzen die op zijn minst duiden op ‘goedwillendheid’. De manier om deze omstandigheden vast te stellen, is eenvoudiger dan wellicht gedacht. Hoe minder een zaak de kenmerken vertoont van een ‘plof-vennootschap’, hoe meer het voor de hand ligt dat kan worden gesproken van een ‘goedwillende belastingschuldige’. Vennootschappen bijvoorbeeld die aanvankelijk aan hun betalingsverplichtingen voldeden maar door betalingsproblemen hiermee stopten, kunnen niet zomaar in het ‘kwaadwillenden-hoekje’ worden geschoven. Hoe langer zij aan hun betalingsverplichtingen hebben voldaan, des te groter is de kans dat het hier een ‘goedwillende belastingschuldige’ in betalingsnood betreft. Dit kan wellicht anders zijn indien de vennootschap recent is overgedragen of zich (ingrijpende) bestuurswisselingen hebben voorgedaan. Een naheffingsaanslag naar aanleiding van het vermoeden dat opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte is ingediend kan duiden op kwaadwillendheid. Maar van kwaadwillendheid in de zin van art. 69a AWR zal aanzienlijk minder snel sprake zijn indien de belastingschuldige de aangegeven belastingschuld niet voldoet omdat hij vindt geen belasting verschuldigd te zijn. Indien dit ook nog eens tot uiting komt doordat in bezwaar en beroep wordt gegaan en in de procedure inhoudelijk een (enigszins) pleitbaar betoog wordt gevoerd, zal de kwalificatie ‘goedwillend’ al snel aan de orde zijn. Dit is zeker het geval indien de belasting over andere tijdvakken, waarin het probleem niet speelt, netjes wordt voldaan en ook andere belastingen worden betaald. Zelfs indien achteraf blijkt dat het bezwaar en beroep vruchteloos zijn geweest, is nog geen sprake van een vooropgezet plan om opzettelijk activa uit het zicht van de Belastingdienst te brengen om belastingbetaling te vermijden en zich ten koste van de gemeenschap te verrijken.

Tot besluit

Hoewel er bij de introductie van art. 69a AWR de nodige kritiek bestond, is in de (enkele) gepubliceerde uitspraak de ingrijpende en breed geformuleerde wetsbepaling ingeperkt door de bepaling overeenkomstig de bedoeling van de wetgever uit te leggen. Dat is toe te juichen, maar het Openbaar Ministerie is blijkens zijn vervolgingsbeleid nog niet doordrongen van deze inperking. De komende jaren zal de rechtspraak met betrekking tot art. 69a AWR zich ongetwijfeld verder ontwikkelen. Hopelijk wordt daarbij de scheiding tussen de ‘goedwillende belastingschuldigen’ en de ‘kwaadwillende belastingschuldigen’ verder vormgegeven overeenkomstig de hiervoor weergegeven bedoeling van de wetgever. Als ook nog een al te restrictieve uitleg door het Openbaar Ministerie van het begrip ‘goedwillend’ in de zin van art. 69a AWR wordt afgestraft met het niet-ontvankelijk verklaren in de vervolging, weten wij zeker dat het artikel niet een ‘prosecutor’s darling’ zal zijn.

1 Deze fraude, waarin kennelijk met name personen die in Bulgarije verbleven
onterecht toeslagen uitgekeerd kregen, werd toentertijd met de
weinig politiek correcte term ‘Bulgarenfraude’ aangeduid.

2 Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 3, p. 11.

3 Mr. P.A. Caljé, ‘Commentaar bij art. 69a AWR’, NDFR – Formeel belastingrecht,
Den Haag: Sdu Uitgevers.

4 Idem.

5 F.H.H. Sijbers & M.M. Mokveld, ‘Fraudebestrijding in de fiscaliteit, slaat de
wetgever door?’ Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2014/05, zie ook:
mr. M. Lambregts: ‘Art. 69a AWR: koren op de molen voor fraudeurs?’,
Jaeger weblog.

6 F.H.H. Sijbers & M.M. Mokveld, ‘Fraudebestrijding in de fiscaliteit, slaat de
wetgever door?’ Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2014/05.

7 Kamerstukken 2013/14, 33754, nr. 3, p. 22.

8 F.H.H. Sijbers & M.M. Mokveld, ‘Fraudebestrijding in de fiscaliteit, slaat de
wetgever door?’ Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2014/05.

9 Hof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:1244.

10 Rb. Overijssel 16 juli 2018, nr. 08/996097-16, DD 2018/66.

11 W.E.C.A. Valkenburg e.a., Fiscaal Strafrecht 2019/38, p. 481-485.