Nieuwe inkeerregeling leidt er niet toe dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft

Samenvatting

Belanghebbende heeft in 2014 met toepassing van de inkeerregeling de inspecteur geïnformeerd over haar Zwitserse bankrekeningen. Met de inspecteur is overeengekomen dat de correcties op de aanslagen IB 2001 t/m 2013 worden geformaliseerd in een navorderingsaanslag IB 2013. Daarbij zijn tevens vergrijpboetes van 30% opgelegd over de jaren 2001 tot en met 2011. Tot 2 juli 2009 was in art. 67n AWR echter bepaald dat bij vrijwillige inkeer geen boete kon worden opgelegd. In geschil is of het opleggen van een boete voor de jaren 2001 t/m 2008 in strijd is met art. 7 EVRM (geen straf zonder wet). De Hoge Raad oordeelt dat de inkeerregeling weliswaar valt onder de werking van art. 7 EVRM, maar dat de wijziging in het inkeerregime niet daarmee strijdig is. Ook voor de jaren 2001 t/m 2008 kon op grond van art. 67d AWR voor het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte immers een boete worden opgelegd. De aan de inkeerregeling van art. 67n AWR te ontlenen verwachting omtrent het al dan niet belopen van een vergrijpboete moet niet worden beoordeeld naar het moment waarop de onjuiste aangifte is gedaan, maar naar het moment van inkeer. Bij de wijziging van de inkeerregeling op 2 juli 2009 is een overgangsregeling getroffen die erop neerkwam dat de oude inkeerregeling van toepassing bleef op aangiften die vóór 1 januari 2010 waren gedaan. Belanghebbende was daardoor in de gelegenheid zijn gedrag af te stemmen op de wetswijziging. Deze wijziging was voor belanghebbende dus niet onvoorzienbaar. Niet gezegd kan worden dat de vanaf 1 januari 2010 geldende inkeerregeling ertoe leidt dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft dan voorzienbaar was op het moment dat de aangiften opzettelijk onjuist worden gedaan.

Feiten

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Op 30 december 2014 heeft belanghebbende met beroep op de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling de Inspecteur op de hoogte gebracht van haar gerechtigdheid tot bankrekeningen bij een Zwitserse bank. Hiervan was in haar tot dan toe gedane aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) geen melding gemaakt.

2.1.2. De Inspecteur en belanghebbende hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten, die inhoudt dat correcties op de aanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2013 worden geformaliseerd in een navorderingsaanslag over het jaar 2013, waarbij het bedrag van de na te vorderen belasting wordt verhoogd met heffings- en belastingrente en met vergrijpboeten van 30 percent van de over de jaren 2001 tot en met 2011 nagevorderde belasting. In de vaststellingsovereenkomst is bepaald dat tegen de navorderingsaanslag bezwaar en beroep openstaan voor zover het de boeten betreft.

2.1.3. Bij de Rechtbank was in geschil of de boeten terecht waren opgelegd voor zover zij betrekking hebben op de jaren 2001 tot en met 2008. Het geschil spitste zich toe op de vraag of het opleggen van een boete van 30 percent over die jaren in strijd is met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 15 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR), omdat artikel 67n AWR tot 2 juli 2009 bepaalde dat bij vrijwillige inkeer geen boete kon worden opgelegd.

2.1.4. De Rechtbank heeft geoordeeld dat, ofschoon niet kan worden gesproken van een gewijzigd inzicht van de wetgever met betrekking tot de strafwaardigheid van een opzettelijk onjuist gedane aangifte, de inkeerregeling van artikel 67n AWR zoals die gold tot 2 juli 2009 aan de inspecteur geen enkele beleidsruimte liet omdat daarin dwingend was bepaald dat ‘een vergrijpboete niet wordt opgelegd’. Daaruit heeft de Rechtbank afgeleid dat de in dit artikel opgenomen voorziening in de sfeer van het materiële boeterecht ligt, zodat de artikelen 7 EVRM en 15 IVBPR daarop van toepassing zijn. Belanghebbende kon daarom voor de jaren 2001 tot en met 2008 een beroep doen op de oude, gunstiger inkeerregeling zodat de boeten over die jaren geheel moeten vervallen, aldus de Rechtbank.

Geschil

2.2. Het tegen dit oordeel gerichte middel betoogt primair dat artikel 7 EVRM niet van toepassing is omdat de elementen van het beboetbare feit (het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte) en de daarvoor maximaal op te leggen boete ter grootte van 100 percent van de ‘gemiste belasting’ in alle jaren ongewijzigd zijn gebleven en de inkeerhandeling geen handeling is die tezamen met het begaan van het beboetbare feit moet worden beschouwd. Het middel betoogt subsidiair dat artikel 7 EVRM, voor zover die bepaling verbiedt een zwaardere straf op te leggen dan ten tijde van het begaan van het strafbare feit toepasselijk was, de wijzigingen in het inkeerregime toelaat.

Rechtsoverwegingen

2.3. De primaire stelling in het middel moet worden verworpen. Terecht heeft de Rechtbank tot uitgangspunt genomen dat de inkeerregeling een op de sanctieoplegging betrekking hebbende bepaling is, aangezien deze mede bepalend kan zijn voor de toe te passen sanctie en derhalve valt onder de werking van artikel 7 EVRM.

2.4.1. Bij de beoordeling van de subsidiaire stelling wordt het volgende vooropgesteld.

2.4.2. Krachtens de eerste twee leden van de in deze zaak toepasselijke boetebepaling, artikel 67d AWR, is het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte een vergrijp ter zake waarvan een bestuurlijke boete kan worden opgelegd van ten hoogste honderd percent van het bedrag van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van dat opzettelijk handelen niet zou zijn geheven. De aldus omschreven grondslag en maximale hoogte van de boete zijn ten aanzien van de in dit geding van belang zijnde belastingjaren steeds dezelfde gebleven.

2.4.3. De in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling is omschreven als (voor zover hier van belang) het alsnog een juiste en volledige aangifte doen vóórdat de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid (van de eerder gedane aangifte) bekend is of bekend zal worden. Hieruit vloeit voort dat de aan deze inkeerbepaling te ontlenen verwachting omtrent het al dan niet belopen van een vergrijpboete, of omtrent de hoogte van die boete, niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan, maar naar het moment waarop de betrokkene inkeert.

2.4.4. Uit het samenstel van de artikelen 67d en 67n AWR volgt dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit voorzienbaar is dat de boete het in de wet genoemde maximum kan belopen tenzij alsnog juiste en volledige gegevens worden verstrekt vóór het moment waarop de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane belastingaangiften bekend is of zal worden.

2.4.5. In de wet strekkende tot wijziging van onder meer artikel 67n AWR, welke wijziging van kracht is geworden op 2 juli 2009, is een bepaling van overgangsrecht opgenomen die erop neerkomt dat de inkeerregeling zoals die voor de wetswijziging gold tot 1 januari 2010 toepasselijk bleef op aangiften die vóór die datum waren gedaan of gedaan hadden moeten worden (artikel XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb. 2009, 280). Daarmee heeft de wetgever belanghebbenden de gelegenheid gegeven hun gedrag op de wetswijziging af te stemmen en te bewerkstelligen dat zij alsnog gebruik zouden kunnen maken van de inmiddels vervangen, gunstiger inkeerregeling. Daarom kan niet worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar maakte of, en zo ja, tot welk bedrag, hij na de inkeer een boete zou kunnen krijgen.

2.5. Het oordeel van de Rechtbank dat toepassing van de vanaf 1 januari 2010 geldende tekst van artikel 67n AWR op het verbeteren van de voordien gedane aangiften ertoe leidt dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft, dat wil zeggen zwaarder dan voorzienbaar was op het moment waarop de aangiften telkens opzettelijk onjuist werden gedaan, getuigt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting. De subsidiaire stelling in het middel treft doel.

2.6. Uit het voorgaande volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling van het beroep met inachtneming van artikel 67n, lid 2, AWR, zoals de bepaling luidt sinds 2 juli 2009. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat tussen partijen thans vaststaat dat over het jaar 2001 geen boete kan worden opgelegd, omdat ten aanzien van dat jaar de navorderingsaanslag is opgelegd na ommekomst van de daarvoor geldende termijn.

(Volgt vernietiging van de rechtbankuitspraak en verwijzing naar het hof.)

Commentaar

Na de diverse tegenstrijdige rechtbankuitspraken over de al dan niet toelaatbare toepassing van de wetswijziging per 2010 – waarna het bij inkeer mogelijk werd een boete op te leggen voor gepleegde beboetbare feiten van vóór die tijd – heeft de staatssecretaris van Financiën het raadzaam geacht sprongcassatie in te stellen. Terecht, want er bestond (of bestaat nog steeds, zie hierna) veel onduidelijkheid over de vraag of de per 1 januari 2010 gewijzigde inkeerbepaling nu wel of niet een ‘sanctiebepaling’ betreft en (dus) deze wijziging wel of geen gevolgen heeft voor vóór die wijziging ingediende onjuiste aangiften. Met andere woorden: geldt voor belastingaangiften tot 2010 de oude wet (geen boete) of de nieuwe wet (wel boete)?

A-G IJzerman heeft in deze zaak geconcludeerd op 14 juni 2018, nr. 17/04086, NTFR 2018/1614. In mijn commentaar bij die conclusie heb ik toegelicht dat het verschil in uitkomst van diverse rechtbankuitspraken is gebaseerd op het oordeel of de inkeerbepaling een sanctiebepaling is of niet. Ook de staatssecretaris is op die redenering gaan zitten. Hij stelde dat de inkeerbepaling als ‘verzachtende omstandigheid’ moet worden gezien dan wel vergelijkbaar is met bijvoorbeeld strafvermindering wegens later goed gedrag (dus in de sfeer van de tenuitvoerlegging). In elk geval zou art. 7 EVRM niet van toepassing zijn.

Een breed gedeelde verwachting was dat de Hoge Raad, gelet op het voorwaardelijke karakter van de inkeerregeling, zou oordelen dat deze niet onder art. 7 EVRM valt en daarmee de knoop zou doorhakken. Het oordeel luidt echter ‘dat de inkeerregeling een op de sanctieoplegging betrekking hebbende bepaling is (…) en derhalve valt onder de werking van artikel 7 EVRM’. Maar vervolgens overweegt de Hoge Raad dat ‘uit het samenstel van de artikelen 67d en 67n AWR volgt dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit voorzienbaar is dat de boete het in de wet genoemde maximum kan belopen tenzij alsnog juiste en volledige gegevens worden verstrekt’ terwijl bovendien een overgangsperiode is geboden na invoering van de wet per 2 juli 2009 tot invoering van de inkeerboete per 1 januari 2010, zodat over beboeting bij inkeer ‘niet (kan) worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar’ was. Kortom: art. 7 EVRM (de eis van een voorafgaande wettelijke sanctiebepaling) is wel van toepassing, maar door de voorzienbaarheid van strafverhoging mag die wijziging toch voor ‘oude’ feiten worden toegepast.

Die redenering bevreemdt. Voorzienbaarheid is weliswaar een van de eisen van de ‘wettelijkheid’ van een voorafgaande strafbepaling (naast duidelijk en kenbaar), maar wordt hier toegepast op een moment dat het feit al is gepleegd. De vraag is of dat recht doet aan art. 7 EVRM en aan de EHRM-rechtspraak daarover. Ik zoom hierna in op Scoppola v. Italy (no. 2): EHRM 17 september 2009, nr. 10249/03 (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-94135).

Art. 7 EVRM schrijft voor dat geen veroordeling mag volgen zonder voorafgaande wettelijke regeling waarin zowel de bestrafbare handeling als het maximum van de daarop gestelde bestraffing is geregeld. Daarbij moet ‘wettelijk’ worden gelezen als een bepaling die voldoet aan kwalitatieve criteria, waaronder voorzienbaarheid (Scoppola, par. 99). Extensieve interpretatie staat aan voorzienbaarheid in de weg (Scoppola, par. 101-102). In Scoppola gaat het EHRM ‘om’: daarin wordt geoordeeld dat uit art. 7 EVRM voortvloeit dat bij wetswijziging na het gepleegde feit, de gunstigste bepaling moet worden toegepast: een verlaagd strafmaximum gaat dus direct in (het zgn. lex-mitior-beginsel). Het EHRM benoemt dat ‘om gaan’ uitdrukkelijk, omdat het Hof ook van zichzelf voorzienbaarheid eist (Scoppola, par. 104).

Het Hof overweegt vervolgens dat deze uitleg een nadere verduidelijking vormt van de regels over opvolgende strafbepalingen, in overeenstemming met de eis van voorzienbaarheid van straffen (Scoppola, par. 108). De verwijzing naar voorzienbaarheid in relatie tot de lex-mitior-regel lijkt echter een ‘slip of the pen’, zo merkte A-G Knigge op in zijn conclusie voor HR 12 juli 2011 (nr. 10/05151, ECLI:NL:HR:2011:BP6878, NJ 2012/78), waarin de Hoge Raad in navolging van Scoppola om ging in de toepassing van verlaagde strafmaxima (kort gezegd: de toets of sprake is van gewijzigd inzicht in strafwaardigheid wordt niet langer toegepast). A-G Knigge stelt onder 4.8 dat de overweging van het Hof dat lex mitior een uitwerking zou zijn van de voorzienbaarheid- of foreseeability-eis, niet overtuigt; het lijkt erop dat deze overweging is ingegeven doordat in Scoppola aanvankelijk sprake was van strafrechtelijk overgangsrecht waardoor de veroordeelde wel aanspraak had kunnen maken op een gunstiger strafmaximum, maar dat vervolgens weer was ingetrokken (A-G onder 8.25-8.26). Van het vasthouden aan een oude, ongunstigere wet ten tijde van het plegen van het feit kan immers niet worden gezegd dat dit onzekerheid schept. Ik kan mij hier slechts bij aansluiten; met voorzienbaarheid heeft toepassing van een wetswijziging na het gepleegde feit niets te maken. De Hoge Raad lijkt echter (impliciet) op die misplaatste overweging over voorzienbaarheid voort te borduren.

In de ‘inkeerboete-discussie’ hebben we te maken met een omgekeerde situatie: de vraag in hoeverre sprake is van strafverhoging ‘retroactively’ (met terugwerkende kracht). Een voorvraag waarover de Hoge Raad moest oordelen betrof zoals gezegd de vraag of de inkeerbepaling (die regelt dat na vrijwillige verbetering geen straf mocht worden opgelegd) überhaupt een strafbepaling betrof die aldus binnen het bereik van art. 7 EVRM viel. Daarover verschilden feitenrechters juist van mening, en op dit punt was de verwachting dat het pleit zou worden beslecht. Niets bleek minder waar: de Hoge Raad erkent eerst dat de inkeerbepaling wel degelijk een strafbepaling betrof, om echter vervolgens te oordelen dat gelet op de ‘voorzienbaarheid’ toch de tussentijds (tussen het gepleegde feit – de onjuiste aangifte – en de beboeting) gewijzigde sanctiebepaling (wel boete na inkeer) kan worden toegepast.

Deze redenering kan ik niet goed volgen. Of de inkeerbepaling valt gelet op de voorwaardelijke aard van een nadien te verrichten handeling (verbetering na onjuiste aangifte) niet onder art. 7 EVRM, of deze bepaling valt er wél onder. In dat laatste geval is ook de regel van art. 7 EVRM van toepassing dat strafverhoging alleen kan worden toegepast op na die wijziging gepleegde feiten. Het zou mij niet verbazen als dit oordeel van de Hoge Raad aan het EHRM wordt voorgelegd. De verwachte duidelijkheid heeft het arrest van de Hoge Raad dus helaas nog niet gebracht.

Over de auteur
V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma
De auteur is verbonden aan Jaeger Advocaten-belastingkundigen te Amsterdam.