Onterechte medeplegersboete van € 1 miljoen voor belastingkantoor

NLF 2022/772

Gerechtshof Den Haag, 2 maart 2022
ECLI:NL:GHDHA:2022:317

Samenvatting

De Inspecteur heeft aan belastingadvieskantoor X (nv; belanghebbende) een vergrijpboete opgelegd van € 1 miljoen. Hij heeft daarbij het standpunt ingenomen dat het vermoeden bestaat dat het mede aan het (voorwaardelijke) opzet van een medewerker van X is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van, naar zijn mening, in Nederland gevestigde Guernsey Limiteds en dat de gedragingen van de medewerker en de verwijtbaarheid daarvan aan X kunnen worden toegerekend.

In geschil is of de vergrijpboete terecht is opgelegd. Dat is volgens Rechtbank Den Haag en in hoger beroep Hof Den Haag niet het geval.

Hof Den Haag beoordeelt om proceseconomische redenen eerst of de boete dient te worden vernietigd omdat niet voldaan is aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB.

Naar het oordeel van het Hof zijn de stukken die verband houden met het voormelde toestemmingsvereiste op de zaak betrekking hebbende stukken. De Inspecteur heeft de betreffende stukken alsnog, onder protest, in het geding gebracht.

Het Hof komt tot het oordeel dat de Directeur Grote Ondernemingen toestemming heeft verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie, zonder volledig te zijn geïnformeerd over de feiten, waaronder de volledige structuur en de beoordeling van die structuur door verschillende Inspecteurs, en de gronden van de op te leggen boete. Gelet hierop is niet voldaan aan het toestemmingsvereiste. Het gebruik van de verleende toestemming druist zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Voor het geval wel aan het toestemmingsvereiste is voldaan, maakt de Inspecteur (voorwaardelijke) opzet noch grove schuld aannemelijk.

Naar het oordeel van het Hof is een hogere dan forfaitaire vergoeding gerechtvaardigd gelet op de wijze waarop de toestemming is verkregen, en de omstandigheid dat een bijzonder hoge boete is opgelegd zonder doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijk) opzet. Daarbij komt dat het standpunt dat sprake is van grove schuld op geen enkele manier is onderbouwd. Het Hof stelt de vergoeding in goede justitie vast op € 20.000.

Noot

Hof Den Haag heeft de aan het belastingadvieskantoor opgelegde medepleegboete van € 1 miljoen vernietigd vanwege de wijze waarop de vereiste toestemming om de boete te mogen opleggen tot stand is gekomen. Vanwege de principiële overwegingen van het Hof over dit toestemmingsvereiste sluit ik niet uit dat de zaak een vervolg krijgt bij de Hoge Raad. Bovenal geeft deze zaak een ontluisterend inkijkje in de wijze waarop ‘constructiebestrijding’ binnen de Belastingdienst een allesoverheersende stem heeft bij het nemen van beslissingen als deze.

De lavaco heeft het nakijken

Uit de door het Hof geciteerde (interne) stukken van de Belastingdienst blijkt dat de Inspecteur op enig moment is gaan twijfelen aan de vestigingsplaats van de Limiteds op Guernsey. De toon wordt agressiever als Inspecteur [F] in beeld komt die concludeert dat sprake is van een abjecte structuur waardoor miljoenen aan belasting zijn ontdoken. De Landelijk vaktechnisch coördinator (lavaco) Inkomstenbelasting wordt gevraagd een pleitbaar standpunt uit te sluiten, maar doet het tegenovergestelde. Hij komt tot de conclusie dat sprake is van een destijds niet ongebruikelijke structuur om de terugwerkende kracht in de lucratiefbelangregeling ongedaan te maken, die bovendien door de adviseur met de fiscus is afgestemd. Twee dagen later geeft de Directeur Grote Ondernemingen toestemming voor het opleggen van de medepleegboete (zonder kennis te krijgen van de conclusies van de lavaco of zelf door te vragen).

Toestemmingsvereiste – werkt dit intern of ook extern en kan het worden gepasseerd?

Voorafgaand aan het opleggen van een boete aan een medepleger, doenpleger, uitlokker, medeplichtige, feitelijk leidinggever of opdrachtgever moet de Inspecteur daarvoor toestemming vragen aan een directeur van een organisatieonderdeel van de Belastingdienst en (naar de huidige tekst van paragraaf 2, lid 6, BBBB) de hoofddirecteur van de concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken van de Belastingdienst. Dit toestemmingsvereiste dient te waarborgen dat de Inspecteur niet lichtvaardig gebruikmaakt van de mogelijkheid zo’n boete op te leggen.[1]

Volgens het Hof is deze toestemming een bestaansvoorwaarde voor (het opleggen van) de boete (constitutief vereiste). Het Hof overweegt om die reden dat de stukken over het verkrijgen van de toestemming op de zaak betrekking hebben. De Inspecteur had betoogd dat het krijgen van toestemming een louter interne aangelegenheid is, maar dat is dus niet het geval. De onderhavige toestemming is namelijk in het beleid opgenomen als waarborg tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid.[2] Het is daarmee duidelijk dat deze norm (mede) strekt ter bescherming van de belangen van belanghebbende die op nakoming daarvan mocht vertrouwen. Geen louter interne werking dus.

Er zijn in dit kader interessante parallellen te trekken.

Zo bepaalt paragraaf 15, lid 6, BBBB dat een belastingambtenaar een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator aanmeldt voor mogelijke strafrechtelijke vervolging als het (belasting)nadeel in die zaak ten minste € 20.000 bedraagt. Hof Amsterdam overwoog in een (kleine) strafzaak dat dit beleid een interne melding betreft, die het Openbaar Ministerie niet bindt.[3] Het Protocol AAFD, waarin richtlijnen staan op basis waarvan wordt besloten welke fiscale delicten strafrechtelijk worden vervolgd, bindt het OM wel.[4] De stukken die zien op deze beslissing behoren volgens de Hoge Raad in beginsel niet tot het dossier in de strafzaak.[5] Of neem de in een eerdere versie van het Besluit fiscaal bestuursrecht opgenomen bepaling dat de Inspecteur toestemming moet krijgen van een procesdeskundige collega als hij hoger beroep wil instellen. Die toestemming ontbrak regelmatig, maar geen rechter verbond daar gevolgen aan.

Hoewel het Hof daar kennelijk anders over denkt, sluit ik niet uit dat het in theorie mogelijk is dat het ontbreken van een voorafgaande toestemming wordt gepasseerd op grond van artikel 6:22 Awb. Die bepaling geeft de bestuursrechter de mogelijkheid een besluit in stand laten ‘ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel (…) indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld’. Deze bepaling wordt door de bestuursrechter met name toegepast om geen gevolgen te verbinden aan het niet naleven van vormvoorschriften door bestuursorganen. Ik denk dan in het bijzonder aan gevallen waarin de toestemming zonder twijfel zou zijn verleend. Al speelt bij de beslissing over toestemming natuurlijk meer mee dan de juridische kansen en risico’s, helemaal na het debacle van deze zaak. Ik verwacht daarom niet dat de rechter deze bepaling snel van stal haalt als het aan toestemming ontbreekt. Dit kan volgens de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State ook alleen als het evident is dat belanghebbende door het gebrek niet is benadeeld.[6]

Toestemmingsvereiste- door het Hof ingevuld en getoetst aan het ‘zozeer indruist’-criterium

Om te voorkomen dat zo’n boete alsnog wordt gebruikt voor een ander doel (bijvoorbeeld als pressiemiddel) dan waarvoor zij is bedoeld, moet uit het toestemmingsbesluit volgens het Hof blijken op welke daderschapsvorm (medeplegen, feitelijk leidinggeven enz.) de gegeven toestemming ziet. Hetzelfde heeft te gelden voor de schuldkwalificatie – (voorwaardelijk) opzet of grove schuld – en het op te leggen boetebedrag. Hoewel voor deze invulling van het toestemmingsvereiste door het Hof veel te zeggen valt, signaleer ik ook het risico van een verkrampende werking van deze aanvullende regels. De praktijk is erbij gebaat dat de Inspecteur onder omstandigheden de vrijheid behoudt zijn standpunt over de strafmaat, schuldkwalificatie of daderschapsvorm na boeteoplegging te wijzigen. Weinig is zo frustrerend als een Inspecteur die niet ‘beweegt’ omdat hij bang is daarmee zijn gehele positie kwijt te raken. Als bijvoorbeeld in de loop van de procedure sprake blijkt van medeplichtigheid in plaats van het eerder gestelde zwaardere verwijt medeplegen, dan is de beboete persoon er in de regel niet bij gebaat dat de Inspecteur blijft volhouden dat sprake is van medeplegen met als (werkelijke) reden dat hij alleen daar toestemming voor heeft.

Het Hof komt tot de slotsom dat toestemming is verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie en dat het gebruik daarvan zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dit ‘zozeer indruist’-criterium wordt door de Hoge Raad toegepast als het gaat om het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in een fiscale procedure.[7] Ik vraag mij af of deze norm geëigend is voor een geval als dit. Ik voel meer voor de (simpelere) redenering dat een toestemming die op deze wijze tot stand komt geen toestemming is in de zin van het BBBB.

Aanslag beoordelen in boetezaak adviseur?

Een andere interessante vraag is of het voor de boete die is opgelegd aan het advieskantoor relevant is of de navorderingsaanslagen terecht aan de Limiteds zijn opgelegd. De grondslag van de (maximale) boete is ‘het bedrag van de navorderingsaanslag (…) voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de [medepleger] niet zou zijn geheven’ (artikel 67e jo. artikel 67p AWR). De Limiteds bestaan echter al jaren niet meer en hun bezwaren zijn niet-ontvankelijk verklaard.[8] De navorderingsaanslag is in die procedure dus niet vernietigd. De rechter in de boetezaak van het advieskantoor dient echter zelfstandig te onderzoeken of de opgelegde aanslag, de grondslag voor de boete, terecht is opgelegd. Als dat niet het geval is, ontvalt daarmee de grondslag aan de boete. Omdat de wetgever voor de boetegrondslag heeft gekozen voor een formeel begrip (‘het bedrag van de navorderingaanslag’) in plaats van een materieel begrip (‘de te weinig betaalde belasting’) meen ik dat het beboete advieskantoor terecht een formeel argument aandraagt tegen de navorderingsaanslag, dat – als het slaagt – tot vernietiging van de boete moet leiden. Het Hof kon deze stelling onbesproken laten omdat het de boete al op andere gronden vernietigde.

---

[1] R.o. 5.8 van de uitspraak van het Hof.

[2] Kamerstukken I, 2019/20, 35 303, C, p. 3.

[3] Hof Amsterdam 3 mei 2021, 23-003186-19, ECLI:NL:GHAMS:2021:1338, NLF 2021/1053.

[4] HR 6 september 2016, 14/04760, ECLI:NL:HR:2016:2020, r.o. 2.4.

[5] HR 16 juni 2009, 08/04027, ECLI:NL:HR:2009:BI1430, r.o. 2.4.1.

[6] ABRvS 27 maart 2019, 201802948/1/A1, ECLI:NL:RVS:2019:921.

[7]  Zie recentelijk HR 12 november 2021, 20/03229, ECLI:NL:HR:2021:1595, NLF 2022/0004,  met noot van El Ouardi, r.o. 4.2.2,  waarin het ging om de wijze waarop de Inspecteur derdenonderzoeken had uitgevoerd.

[8] Zie Hof Den Haag 2 maart 2022, 19/00477, ECLI:NL:GHDHA:2022:315, nog te publiceren in NLF, met noot van ondergetekende