Ontnemingsvordering van € 81.690 voor frauderende belastingadviseur

Samenvatting

Een belastingadviseur heeft – tegen betaling – namens zijn klanten aangiften inkomstenbelasting gedaan. Hof Amsterdam heeft in de hoofdzaak vastgesteld dat in een groot aantal gevallen opzettelijk onjuiste aangiften zijn gedaan (feit 1a), en dat hij zich ten aanzien van die aangiften schuldig heeft gemaakt aan valsheid in geschrift (feit 1b).
Het Hof heeft een en ander gekwalificeerd als de eendaadse samenloop van delicten als bedoeld in artikel 69 AWR en artikel 225, lid 1, Sr. Daarnaast is de belastingadviseur door het Hof schuldig bevonden aan het opzettelijk in valse vorm voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, als bedoeld in artikel 68, lid 1, onderdeel c, AWR (feit 2).
De in verband hiermee door het Hof vastgestelde ontnemingsvordering van € 81.690,36 strekt ter ontneming van voordeel dat de belastingadviseur heeft behaald doordat zijn klanten hem hebben betaald voor het opmaken van valse geschriften en het doen van onjuiste aangiften.
Tegen dit oordeel heeft de belastingadviseur tevergeefs cassatieberoep ingesteld.
Het Hof heeft terecht geoordeeld dat artikel 74 AWR niet aan ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel in de weg staat, omdat de belastingadviseur zich niet alleen aan een fiscaal delict, maar ook aan ‘valsheid in geschrift’ schuldig heeft gemaakt. In dat verband heeft het Hof eveneens terecht overwogen dat het wederrechtelijk verkregen voordeel van de belastingadviseur correspondeert met de opbrengst van de door hem voor zijn diensten in rekening gebrachte prijs en niet met het belastingnadeel. Dit oordeel geeft, in het licht van de wetsgeschiedenis, niet blijk van een onjuiste uitleg van artikel 74 AWR. Het oordeel is, gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden, ook niet onbegrijpelijk, aldus de Hoge Raad.

NOOT

Artikel 74 AWR geeft onomwonden aan dat bij fiscale delicten niet kan worden ontnomen. De jurisprudentie overziend is het niet een erg geliefde bepaling. Als het kan wordt er omheen ‘geconstrueerd’. Zeker in het huidige tijdsbestek moeten boeven ‘hangen’ en hebben we het niet erg op met formele beperkingen. Misdaad mag niet lonen. Op zich ben ik het met dit uitgangspunt niet direct oneens, maar ik meen dat het belang van vertrouwen in de rechtsstaat in zijn algemeenheid een groter goed is dan een ‘gewenste’ uitkomst in een individueel geschil. Niet voor niets vereist het EVRM dat wetgeving duidelijk moet zijn en de uitkomst van rechtspraak voorzienbaar. En wetten schrijven is lastig, zeer lastig. Op een tweetal punten klaarblijkelijk ook in het fiscale en die komen in deze zaak samen: (i) kan belastingfraude ook commuun (op grond van het Wetboek van Strafrecht) worden vervolgd en (ii) als we fiscale fraude omkatten tot iets commuuns, kan er dan (toch) worden ontnomen?

Ontneming bij fiscale delicten
De wettekst is duidelijk: bij in een belastingwet geregelde delicten kan niet worden ontnomen. De gedachte is dat het profijt dat met belastingfraude wordt behaald binnen het systeem van het belastingrecht moet worden gecorrigeerd en geïnd. Ook terecht, want de Inspecteur is bij uitstek geschikt om te bepalen wat het nadeel is dat de Staat heeft geleden met de belastingfraude en daarvoor een aanslag op te leggen, de Ontvanger is bij uitstek geschikt om betaling af te dwingen. Hoewel de Kamer er nog wel eens aan lijkt te twijfelen, heeft de wetgever de positie van de Staat als schuldeiser (van belastingen) meer dan goed geregeld. De Ontvanger is beter uitgerust als ‘inner’, dan het OM als ‘afpakker’. Zeer terecht dat het OM bij het schadeherstel plaats moet maken voor de Belastingdienst als het delict belastingfraude is.

Maar is bij de redactie van deze uitsluiting gedacht aan de positie van de medeplegers? Nee. En belasting kan (aansprakelijkheden even daargelaten) alleen worden geheven van de belastingplichtige. Dus hoe herstel je dan het door een medepleger behaalde voordeel? In elk geval niet met belastingheffing, terwijl de uitsluiting van ontneming op het eerste oog wel ook op hem betrekking heeft.

Commune vervolging van fiscale delicten
Het fiscale delict van het onjuist doen van aangifte is een specialis van het commune delict valsheid in geschrift. Tenminste, het gebruikmaken van een vals geschrift, het opmaken dan weer niet. Het spanningsveld is evident. Ik kan het niet beter verwoorden dan de Rechtbank heeft gedaan in de strafzaak die is voorafgegaan aan deze ontneming:[1]

‘Voorop staat dat de uitsluitingsgrond vervolging op basis van artikel 225, eerste lid, Sr in beginsel niet in de weg staat. Omdat de scheidslijn tussen de twee artikelleden echter zeer dun is, kan dit in specifieke gevallen tot onbevredigende resultaten leiden. Er zijn naar het oordeel van de rechtbank dan ook gevallen denkbaar waarin een vervolging op grond van artikel 225, eerste lid, Sr in strijd is met de vervolgingsuitsluitingsgrond. Bij de beantwoording van de vraag of de vervolgingsuitsluitingsgrond van toepassing is op een ten laste gelegd feit dat op het opmaken van valse geschriften is geënt, moet blijkens jurisprudentie worden gekeken naar het feit zoals dat in werkelijkheid is gepleegd (vgl. ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ1739). Op het moment dat het feit ook onder het toepassingsbereik van de strafbaarstelling in de Awr past, zou vervolging op basis van het commune delict via de vervolgingsuitsluitingsgrond moeten zijn uitgesloten, tenzij het gaat om het opmaken van geschriften die naast een fiscale functie ook een andere functie hebben en dus ook tegen anderen dan de Belastingdienst kunnen worden gebruikt.

In de onderhavige zaak wordt verdachte verweten dat hij elektronische aangifteformulieren inkomstenbelasting heeft opgemaakt en vervolgens heeft ingediend. Deze elektronische aangiften zijn opgemaakt met het enige doel om deze bij de Belastingdienst in te dienen. Het valselijk opmaken van deze aangiften ging noodzakelijkerwijs vooraf aan het gebruik maken daarvan door deze onjuiste aangiften, nota bene met één druk op de knop, bij de Belastingdienst in te dienen.’

Conclusie: geen valsheid, wel belastingfraude. De praktijk leert dat het Openbaar Ministerie liever commuun vervolgt dan fiscaal, zo ook hier, althans voor de zekerheid maar beide. De fiscaliteit is toch een mijnenveld. Uit de conclusie van de A-G haal ik het volgende:

‘Uit het bestreden arrest kan worden opgemaakt dat de betrokkene in de hoofdzaak niet enkel is veroordeeld wegens fiscale delicten, maar ook wegens valsheid in geschrift, als bedoeld in artikel 225 lid 1 Sr. Nadere bestudering van het feitencomplex dat aan die veroordeling ten grondslag ligt leerde het hof dat het bij dat laatstgenoemde delict gaat om het tegen betaling opmaken van die geschriften. De valsheid in geschrift betreft daarmee geen (zuiver) fiscaal delict op basis waarvan artikel 74 Awr de toepassing van artikel 36e Sr zou uitsluiten.’

Het betreffende arrest is niet gepubliceerd, maar duidelijk is dat het Hof er een andere visie op na houdt dan de Rechtbank. Ook het door een belastingadviseur tegen betaling doen van een (onjuiste) belastingaangifte voor een cliënt dient strafrechtelijk te worden gekwalificeerd als fiscaal delict. Er toch een commuun delict van maken is gekunsteld en zet de deur open tot uitholling van de door de wetgever uitdrukkelijk beoogde specialis-generalisverhouding. Het gaat bovendien voorbij aan het feit dat het voordeel is ‘verdiend’ wegens het gebruikmaken van die aangifte, tenminste ik ken weinig cliënten die betalen voor een belastingaangifte die ze vervolgens alleen inlijsten. Of het belastingrecht kent zijn eigen merites (kwaliteitsdelict, strekkingsvereiste), of we vinden dat te lastig. De eerste mogelijkheid dwingt ertoe uitholling van de beoogde verhouding te voorkomen, de tweede heeft als logische consequentie afschaffing van het vierde lid van artikel 69 AWR (de vervolgingsuitsluitingsgrond). Elke tussenvorm maakt uitspraken willekeurig en doet afbreuk aan de voorzienbaarheid.

Voorzienbare rechtspraak
Is interpretatietheorie, het duiden van wetgeving, alleen voor de rechtswetenschappers (waartoe ik mijzelf absoluut niet reken)? Ik meen van niet. Het EVRM vereist dat een uitkomst is te voorzien. Pieterse, en die kan het weten, put in zijn in NTFR-opinie van 24 september jl.[2] over interpretatietheorieën uit De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht, van De Langen.[3] 

De theorie bestaat uit vijf regels:

1. Bij een zekerheid gevende wettekst en een duidelijk sprekend beginsel dat met de wettekst in overeenstemming is, worden beide gevolgd.
2. Bij een zekere wettekst en een onduidelijk sprekend beginsel wordt de wettekst gevolgd.
3. Bij een onzekere wettekst en een duidelijk sprekend beginsel wordt het beginsel gevolgd.
4. Bij een zekere wettekst en een duidelijk sprekend, met de wettekst botsend beginsel, vindt afweging tegen elkaar van de betrokken waarden plaats, en wordt de zwaarstwegende gerealiseerd.
5. Bij een onzekere wettekst en een onduidelijk sprekend beginsel kiest de interpretator een zinvol doel.

Is hier sprake van een duidelijk met de wettekst botsend beginsel? Ik zou zeggen van niet. Dus: de wet is duidelijk, dan kom je niet toe aan de parlementaire geschiedenis. Moet de wetgever maar in de wettekst duidelijk maken waarvoor het bedoeld is. Voorzienbaar. De Hoge Raad lijkt te gaan voor optie 4 (maar zoals Pieterse in zijn opinie schrijft, wellicht impliciet).

De uitkomst is wenselijk, begrijpelijk, logisch en in dit specifieke geval terecht. Maar de oorzaak van dit geschil is te vinden in een duidelijke wettekst die geen ruimte biedt voor de nuanceringen die de parlementaire geschiedenis wel kent. De glasheldere bepaling voorziet niet in uitzonderingen voor de gevallen waar het de wetgever niet om was te doen. En dan ‘schuiven we lekker een beetje mee’. Hoe houden we de wetgever scherp als de rechter aanvult waarin de wetgever in de wettelijke bepaling had moeten voorzien?

Ludwijn Jaeger
Jaeger Advocaten-belastingkundigen

[1] Rechtbank Amsterdam 8 maart 2017, 13/845014-15, ECLI:NL:RBAMS:2017:1478, r.o. 3.2.
[2] L.J.A. Pieterse, ‘Op zoek naar een interpretatietheorie’, NTFR 2020/2632.
[3] W.J. de Langen, De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht, Samsom, Alphen aan den Rijn 1958.