Oplegging primitieve aanslag achterwege gelaten; ambtelijk verzuim?

NLF 2022/958

Hoge Raad, 22 april 2022
20/03412, ECLI:NL:HR:2022:638

Samenvatting

X (belanghebbende), een ex-profvoetballer, is op 24 april 2014 aangehouden tijdens een gezamenlijke controleactie van de Politie en de Belastingdienst. Op het moment van de aanhouding reed X in een BMW X6 DRIVE 40D, bouwjaar 2011. De nieuwwaarde van die auto bedraagt € 116.549. De Belastingdienst heeft na de aanhouding nader onderzoek gedaan naar het inkomen van X. Tijdens dat onderzoek bleek onder meer dat van X geen inkomensgegevens bekend waren met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2012 en dat in die jaren verschillende auto’s en motoren op naam van X geregistreerd hebben gestaan.

De Inspecteur heeft aan X geen aanslagen in de IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 opgelegd binnen de aanslagtermijn. Die termijn verstreek aan het eind van het jaar 2014. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan X navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd over het jaar 2011.

Op het hoger beroep van X heeft Hof Den Haag overwogen dat de omstandigheid dat de Inspecteur geen primitieve aanslag voor het jaar 2011 heeft opgelegd binnen de termijn van artikel 11, lid 3, AWR in verband met een nog lopend boekenonderzoek bij X over onder meer dat jaar, niet maakt dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Het Hof heeft daartoe onder meer overwogen dat de Inspecteur in 2014 niet beschikte over alle informatie om een primitieve aanslag voor 2011 op te leggen.

Tegen dit oordeel heeft X met het volgende middel cassatieberoep ingesteld: als het gaat om het jaar 2011, gaf de staandehouding in april 2014 de Inspecteur voldoende tijd en gelegenheid om nog in het jaar 2014 tot een aanslagregeling te komen. In elk geval had de Inspecteur nog in dat jaar een aanslag tot behoud van rechten kunnen opleggen.

Dit middel slaagt. De Hoge Raad oordeelt in dit verband als volgt. Indien de Inspecteur gehouden is een primitieve aanslag op te leggen, bestaat de mogelijkheid dat er bij het einde van de daarvoor geldende termijn, op basis van de informatie waarover de Inspecteur dan beschikt, althans had behoren te beschikken, nog onduidelijkheid bestaat over de omvang van de belastingschuld. De Inspecteur dient de aanslag dan te baseren op een redelijke schatting. Het gaat erom met welke omvang van de belastingschuld de Inspecteur op dat moment in redelijkheid ten minste rekening moet houden (vgl. HR 25 februari 1953, 11.200, ECLI:NL:HR:1953:AY3207 en HR 13 oktober 1954, 11.941, ECLI:NL:HR:1954:AY2970). Komen uit het vervolg van het onderzoek feiten naar voren die meebrengen dat de belastingschuld hoger is dan dit in redelijkheid geschatte bedrag, dan zijn dat nieuwe feiten die in zoverre navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR rechtvaardigen. Het Hof heeft dit miskend. De zaak wordt verwezen naar Hof Amsterdam. 

Het verwijzingshof moet een hernieuwd onderzoek doen naar de vraag of de Inspecteur voor het jaar 2011 een ambtelijk verzuim heeft begaan door geen primitieve aanslagen in de IB/PVV en in de Zvw op te leggen. Bij bevestigende beantwoording van die vraag zal het verwijzingshof moeten beslissen hoe hoog het bedrag van die aanslagen bij een redelijke schatting ten minste had moeten zijn. Tot dat bedrag is er dan geen nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Voor zover een dergelijk nieuw feit ontbreekt, zal het verwijzingshof moeten beslissen op het subsidiaire betoog van de Inspecteur dat navordering gerechtvaardigd is omdat X te kwader trouw was.

Noot

Dit arrest gaat voor veel procedures zorgen over de vraag welke informatie de Inspecteur zou hebben gehad bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening. In het verlengde daarvan verwacht ik dat de redelijke schatting van het inkomen die de Inspecteur op grond van die informatie moet maken tot veel discussies zal leiden. De Inspecteur zal (daardoor) naar verwachting aan de veilige en dus hoge kant gaan zitten met zijn schatting. Verder bespreek ik de gevolgen van het arrest in zowel het geval waarin geen aangifte is gedaan, als het veel voorkomende geval waarin de aanslagregeling on hold is gezet vanwege een lopend onderzoek. Tot slot pleit ik voor een andere beoordeling van

de vraag of voldoende voortvarend is gehandeld dan het geval is bij de toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

Uitkomsten lopend onderzoek niet afwachten als primitieve aanslag moet worden opgelegd

Als de Inspecteur een onderzoek instelt, is de hoofdregel dat hij de uitkomsten daarvan moet afwachten alvorens hij aanslagen oplegt. Het onderhavige arrest gaat over een uitzondering op die regel, namelijk het geval waarin de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag (bijna) verstrijkt, terwijl het onderzoek nog niet is afgerond. De Inspecteur moet dan een aanslag opleggen op basis van de informatie waarover hij op dat moment beschikt, althans had behoren te beschikken. De informatie waarover hij bij het einde van de aanslagtermijn had behoren te beschikken, is de informatie waarover hij op dat moment zou hebben beschikt bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening.

Hoge geschatte aanslagen – termijnverlenging kan dit voorkomen

In dit geval was het onderzoek van de Inspecteur nog niet afgerond toen de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag over 2014 verstreek. De Inspecteur moet volgens dit arrest in zo’n geval een redelijke schatting van het inkomen maken en daarvoor, binnen de aanslagtermijn, een primitieve aanslag opleggen. Als uit het vervolg van het onderzoek feiten naar voren komen die meebrengen dat de belastingschuld hoger is dan het in redelijkheid geschatte bedrag, zijn dat nieuwe feiten die in zoverre navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR rechtvaardigen. Dit zal ertoe leiden dat de Inspecteur bij een lopend onderzoek voorzichtigheidshalve een hoge primitieve aanslag oplegt, want als zijn schatting lager is dan redelijk beschikt hij voor het verschil tussen die te lage schatting en een redelijke schatting niet over navorderingsbevoegdheid.

Als belastingplichtige heb ik liever één zorgvuldig opgelegde aanslag op basis van een afgerond onderzoek dan een geschatte primitieve aanslag gevolgd door een navorderingsaanslag. De Inspecteur zal hieraan ook de voorkeur geven omdat het minder processuele handelingen vergt. Bij een dreigende termijnoverschrijding moet de primitieve aanslag echter worden opgelegd. Een oplossing voor dit probleem kan zijn dat partijen overeenkomen dat de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag wordt verlengd. Sommige Inspecteurs werken daar niet aan mee omdat in paragraaf 26, onder 12°, Bfb is bepaald dat ‘geen afspraken [mogen] worden gemaakt met belanghebbende die ertoe strekken dat deze zich niet op termijnoverschrijding voor het opleggen van de aanslag zal beroepen’. Gelet op de beperkte reikwijdte van deze bepaling (VSO) lijkt mij dat onterecht. Dus, als een VSO niet aan de orde is, is het mogelijk afspraken te maken over termijnverlenging. Wat in voorkomende gevallen dan nog wel een rol kan spelen, is dat bij een primitieve aanslag de termijn om een boete op te leggen niet kan worden verlengd (op grond van artikel 67e, lid 3, AWR kan dit onder omstandigheden alleen bij navordering), ook niet met instemming van de belastingplichtige.[1]

Navordering en conversie

De Inspecteur mag een navorderingsaanslag opleggen als hij vermoedt dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Daarop geldt de uitzondering voor feiten die de Inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn (artikel 16, lid 1, AWR). De Inspecteur begaat geen ambtelijk verzuim en mag dus navorderen als de niet onwaarschijnlijke kans bestaat dat het zonder nader onderzoek volgen van de aangifte tot de juiste belastingheffing leidt.[2]  Een te laat opgelegde primitieve aanslag kan als navorderingsaanslag worden behandeld als de Inspecteur zich daarop beroept en aan de eisen voor navordering is voldaan (conversie). Conversie is na dit arrest niet mogelijk voor zover de Inspecteur vóór het verstrijken van de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag in redelijkheid tot de slotsom moet komen dat belasting is verschuldigd. Voor het deel waarvoor hij een primitieve aanslag had moeten opleggen, is navordering en dus conversie niet mogelijk.

Als geen aangifte is gedaan

Zoals gezegd verwacht ik veel discussies over de vraag over welke informatie de Inspecteur zou hebben beschikt bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening. Neem deze zaak. Kennelijk hield belanghebbende een aantal bankrekeningen aan bij ABN AMRO. Het vermogen op die Nederlandse bankrekeningen is bij de Inspecteur bekend, omdat de bank dit aan hem meldt (‘renseigneert’). De Inspecteur moet actie ondernemen als het saldo op die rekeningen aanleiding geeft tot belastingheffing in box 3. De vraag is wat een behoorlijke taakuitoefening dan inhoudt. Kan de Inspecteur volstaan met het opleggen van aanslagen op basis van de hem aldus bekende saldi, of moet hij onderzoek instellen naar een eventuele bron van inkomen in box 1 of 2 als sprake is van een meer dan geringe stijging van het vermogen ten opzichte van het voorgaande jaar? Als wordt aangesloten bij de jurisprudentie over de gevallen waarin wel aangifte is gedaan, mag de Inspecteur een onderzoek naar de stijging van het box 3-vermogen achterwege laten als de niet onwaarschijnlijke kans bestaat dat het gaat om een (‘onbelaste’) vermogensstijging, bijvoorbeeld door beleggingswinst. Maar die jurisprudentie lijkt mij niet van toepassing op een geval waarin geen aangifte is gedaan en de Inspecteur over aanwijzingen beschikt dat een aanslag moet worden opgelegd. De Inspecteur zit dan al in de ‘onderzoek-stand’, waardoor meer van hem mag worden verwacht dan in de gevallen waarin wel aangifte is gedaan en hij op de juistheid daarvan mag vertrouwen.

Als wel aangifte is gedaan

Het komt veel voor dat de Inspecteur in een lopend onderzoek wordt geconfronteerd met het (bijna) verstrijken van de termijn om een primitieve aanslag op te leggen. Dit komt omdat de aanslagregeling tijdens een onderzoek meestal on hold wordt gezet en onderzoeken vaak lang duren. Als het einde van de (primitieve) aanslagtermijn nadert, moet de Inspecteur kiezen: de aangifte volgen of corrigeren (op basis van de voorlopige resultaten van het onderzoek). Die afweging zal niet altijd makkelijk zijn. Daarbij speelt een rol dat de Inspecteur de jaren waarover nog geen primitieve aanslagen zijn opgelegd in de regel buiten het onderzoek houdt. Stel dat de Inspecteur onderzoek doet naar de jaren 2017-2020, terwijl de aanslag over 2021 moet worden opgelegd. Hij moet zich dan afvragen wat de (voorlopige) resultaten van het onderzoek over de jaren 2017-2020 (kunnen) betekenen voor het jaar 2021. Als daaruit volgt dat de aangifte over 2021 waarschijnlijk niet kan worden gevolgd, kan het desondanks volgen van de aangifte gevolgen hebben voor de navorderingsbevoegdheid.

Voortvarendheid

Bij de vraag of voldoende voortvarend is gehandeld trekt de redactie van V-N in de annotatie bij dit arrest (V-N 2022/19.11) een parallel met de voortvarendheidseis die in het kader van de verlengde navorderingstermijn geldt. In dat kader is niet de vereiste voortvarendheid in acht genomen als een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden.[3] Gelet op dit zeer ruime criterium begint de termijn van zes maanden opnieuw te lopen zodra de Inspecteur aantoonbaar met de behandeling van het dossier bezig is. De rechter beoordeelt namelijk alleen of de Inspecteur langer dan zes maanden heeft stilgezeten.[4] Daardoor kan de behandeling van een dossier zich jarenlang voortslepen zonder dat zich noemenswaardige ontwikkelingen voordoen, terwijl de bedoelde voortvarendheidseis niet wordt geschonden. Een voortvarende behandeling van het dossier is hierdoor echter niet gewaarborgd. Ik pleit daarom voor een meer overall beoordeling van de vraag of voldoende voortvarend is gehandeld.

[1] HR 29 april 2011, 09/05158, ECLI:NL:HR:2011:BN9685.

[2] HR 18 maart 2022, 20/01121, ECLI:NL:HR:2022:379, NLF 2022/0621, met noot van Bergman.

[3] HR 27 september 2013, 12/00738, ECLI:NL:HR:2013:717.

[4] Zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 20 maart 2015, 10/00499, ECLI:NL:GHSHE:2015:977, r.o. 4.6 e.v.