Opzettelijk onjuist doen van aangiften vpb; geen fiscaal pleitbaar standpunt

Samenvatting

X (bv) is door de strafkamer van Hof Den Haag wegens ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene
aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen
gepleegd’, veroordeeld tot het betalen van een geldboete van € 500.000. Het Hof heeft geoordeeld dat
ten laste van X is bewezen verklaard dat hij in de ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2004
en 2005 opzettelijk aanzienlijke te verrekenen verliezen heeft aangegeven, terwijl deze verliezen niet
meer verrekenbaar waren omdat het uiteindelijke belang als bedoeld in artikel 20a Wet VpB 1969 in
belangrijke mate (30% of meer) was gewijzigd, terwijl die feiten ertoe hebben gestrekt dat te weinig
belasting werd geheven. Het Hof heeft de stelling van X dat er sprake is van een pleitbaar standpunt
verworpen en dit oordeel wordt in cassatie door de Hoge Raad bevestigd. In het oordeel van het Hof dat
het in de gegeven omstandigheden bijkans evident was dat medio 2004 sprake was van een belangrijke
wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte rechtspersoon, ligt als zijn oordeel besloten dat de
verdachte rechtspersoon ten tijde van het doen van de aangiften – naar objectieve maatstaven gemeten
– niet redelijkerwijs kon en mocht menen dat diens uitleg van het bepaalde in artikel 20a, lid 1 (oud),
Wet VpB 1969 en daarmee de door hem gedane aangiften juist waren. Dat oordeel geeft, gelet op HR
21 april 2017, 15/05278, ECLI:NL:HR:2017:638, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet
onbegrijpelijk. Hetzelfde geldt voor het daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat geen sprake is van
een fiscaal pleitbaar standpunt. Het cassatieberoep van X wordt verworpen. Conform Conclusie A-G
Hofstee.

Noot

De verdachte in deze zaak is een vennootschap waarvan 25% van de aandelen zijn verkocht en
overgedragen en de overige 75% van de aandelen (door middel van een sideletter) verkocht onder de
voorwaarde dat de aandelenoverdracht niet eerder plaatsvindt dan nadat het aanwezige compensabele
verlies is verdwenen. Om dergelijke handel in verlieslichamen tegen te gaan is artikel 20a Wet VpB 1969
ingevoerd. Dat artikel bepaalt dat verlies niet voorwaarts kan worden verrekend nadat het uiteindelijke
belang in een vennootschap in belangrijke mate is gewijzigd. In deze zaak voerde de verdediging aan
dat de verdachte een pleitbaar standpunt had (bij gebrek aan jurisprudentie over de (aanmerkelijke)
wijziging van het uiteindelijke belang) en noemt in dit kader de bijstand door deskundige professionals.
Objectief pleitbaar?
De Hoge Raad heeft in het ‘Credit Suisse-arrest’ geoordeeld dat het pleitbare standpunt (ook in
strafzaken) objectief moet worden uitgelegd: ‘niet van belang [is] of de belastingplichtige bij het doen
van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.’1 Deze ‘lijn’
1HR 21 april 2017, 15/05278 en 15/05349 t/m 15/05356, ECLI:NL:HR:2017:638, NLF 2017/1005, met noten van Van Lindonk
en Barmentlo.

Pagina 2 van 6is nadien door de strafkamer van de Hoge Raad bevestigd.2 Het objectieve pleitbare standpunt valt
soms moeilijk te rijmen met het door rechters in aanmerking nemen van feiten die erop duiden dat
de verdachte een ander dan het pleitbare standpunt voor ogen stond bij het doen van aangifte. In
deze zaak is de sideletter bijvoorbeeld pas na een herhaald verzoek van de controlerende ambtenaren
verstrekt. Aan de juridische pleitbaarheid van enig standpunt doet dit feit niet af. Dat de vennootschap
de sideletter geheim wilde houden omdat zij wist dat daarmee artikel 20a Wet VpB 1969 niet (legaal)
kon worden omzeild ligt voor de hand, maar lijkt tevens subjectief. Ook de A-G (onder punt 22) meent dat
het Hof (eerder) is uitgegaan van een subjectieve toetsing en acht dat ‘(vooralsnog) juist’. Hoewel diens
conclusie dateert van voor het in voetnoot 2 genoemde arrest, is het opmerkelijk dat hij het arrest van de
Strafkamer over de subjectieve leer laat voorgaan boven het latere arrest van de Belastingkamer. In die
zin is het arrest dus niet conform de conclusie en wellicht juist om die reden herhaalt de Hoge Raad de
relevante overwegingen uit het arrest ‘Credit Suisse’.
Deskundige professionals
Zoals gezegd noemt de verdediging bijstand door deskundige professionals in het kader van het
pleitbare standpunt. Met de deskundige professionals worden in dit verband kennelijk bestuurders of
werknemers van de vennootschap bedoeld. Op deze manier kan de toerekening van het handelen van
die professionals aan de rechtspersoon ter discussie worden gesteld. Een rechtspersoon kan worden
aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem
kan worden toegerekend.3 Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is of de gedraging heeft
plaatsgevonden, dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Of sprake is van gedragingen die
zijn verricht in de sfeer van de rechtspersoon wordt beoordeeld aan de hand van de Drijfmest-criteria
(werkzaam bij, normale bedrijfsvoering, dienstig, beschikken en aanvaarden).4 In een voorkomend geval
kan betoogd worden dat de rechtspersoon de betreffende werknemer in dienst heeft genomen vanwege
zijn of haar deskundigheid en om die reden heeft voldaan aan zijn zorgplicht de geldende regels na
te leven. Deze verdedigingslinie moet worden onderscheiden van de (fiscale) jurisprudentie over het
inschakelen van een adviseur aan wiens deskundige taakuitoefening niet getwijfeld hoefde te worden.5
In de meeste gevallen waarin op die regel een beroep wordt gedaan is gebruikgemaakt van een externe
adviseur. Er hoeft niet snel te worden getwijfeld aan de deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door
een ingeschakelde adviseur.
Transparantie
Een bijzondere rol blijft weggelegd voor transparantie. In tegenstelling tot het Hof en de A-G meen
ik dat er geen plicht is tot transparantie. Al dan niet ‘volledige openheid van zaken betrachten’ heeft
weinig van doen met (on)rechtmatigheid. Mijns inziens kan evenmin aan het ‘buiten het zicht van
de Belastingdienst willen houden’ opzet worden ontleend, nog daargelaten dat ik niet snap hoe een
sideletter in een aangifte vennootschapsbelasting kan worden verwerkt, zoals de A-G kennelijk mogelijk
en noodzakelijk acht.
Ludwijn Jaeger
Jaeger Advocaten-belastingkundigen

2HR 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542, NLF 2017/2616, met noot van Barmentlo.
3HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938.
4HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938.
5Zie recent HR 3 februari 2017, 16/02451, ECLI:NL:HR:2017:127, en eerder HR 13 februari 2009, 07/12891,
ECLI:NL:HR:2009:BH2586.

Pagina 3 van 6

Bron

Arrest op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof Den Haag van 20 november 2015,
nummer 22/000571-15, in de strafzaak tegen: verdachte, gevestigd te vestigingsplaats.
1. Geding in cassatie
Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft R.W.J. Kerckhoffs, advocaat te Breda, bij
schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan
deel uit.
De Advocaat-Generaal E.J. Hofstee heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De raadsman heeft daarop schriftelijk gereageerd.
2. Beoordeling van het tweede middel
2.1.
Het middel klaagt onder meer over ’s Hofs verwerping van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt.
2.2.1.
Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:

“zij op of omstreeks 21 mei 2007 en op of omstreeks 24 april 2008, in Nederland, meermalen, telkens
opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake
rijksbelastingen, te weten elektronische aangiften vennootschapsbelasting over de aangiftetijdvakken
2004 en 2005, onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte telkens opzettelijk op die bij de inspecteur
der belastingen te Gorinchem of Apeldoorn of elders in Nederland ingeleverde elektronische aangifte
vennootschapsbelasting aangiftetijdvak 2004 als belastbaar bedrag euro 0 en als te verrekenen
verliezen euro 2.890.812,00 opgegeven terwijl deze verliezen niet meer verrekenbaar waren omdat het
uiteindelijk belang als bedoeld in artikel 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in belangrijke
mate (30% of meer) was gewijzigd en ingeleverde elektronische aangifte vennootschapsbelasting
aangiftetijdvak 2005 als belastbaar bedrag euro 0 en als te verrekenen verliezen euro 4.751.303,00
opgegeven terwijl deze verliezen niet meer verrekenbaar waren omdat het uiteindelijk belang als bedoeld
in artikel 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in belangrijke mate (30% of meer) was gewijzigd,
terwijl die feiten ertoe hebben gestrekt, dat te weinig belasting werd geheven.”

2.2.2.
Het Hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring het volgende overwogen:

“Opzet – pleitbaar standpunt
Ter terechtzitting in hoger beroep is door de raadsvrouw en raadsman (hierna: de verdediging) van de
verdachte het verweer gevoerd dat de verdachte van het ten laste gelegde dient te worden vrijgesproken
nu het ten laste gelegde opzet niet bewezen kan worden verklaard. Hiertoe heeft de verdediging
aangevoerd dat bij het ontbreken van jurisprudentie over het onderwerp van (aanmerkelijke) wijziging
van het uiteindelijke belang en de standpunten binnen de literatuur objectief bezien sprake is van een
pleitbaar standpunt. De verdachte heeft zich immers laten bij staan door professionals die hij voor
deskundig mocht houden.
Uit de opmerking die de bestuurder van de verdachte bij het, na enig aandringen van de
controleambtenaar van de Belastingdienst, overhandigen van de “side-letter” maakt, namelijk dat hij nu
zeker een probleem zou hebben, kan zonder nadere uitleg of context geen opzet worden afgeleid.
Het hof verwerpt dit verweer en overweegt hiertoe als volgt.

Pagina 4 van 6Bij de beoordeling van de vraag of de verdachte opzet heeft gehad op de onjuiste en/of onvolledige
aangiften vennootschapsbelasting is niet alleen het inhoudelijke standpunt inzake de fiscale kwestie,
maar ook de feitelijke gang van zaken rond het opstellen van de “side-letter” van belang.
Inhoudelijk heeft de verdediging gesteld dat de verkoper van de aandelen in verdachte, [betrokkene 1],
nog een claim had op [A] en dat de reden voor de aanvullende overeenkomst met name gelegen was in
de vordering van [betrokkene 1] op [A].
[betrokkene 1] heeft met betrekking tot de claim schriftelijk verklaard (pagina 85 van het dossier,
antwoord getuige vraag 11 en 12): Na een lange voorbereiding en onderzoeken door advocaten (relaties
van [B]) bleek de claim eigenlijk te zijn verlopen. Dus veel kosten voor ondergetekende en feitelijk niets
opgeleverd t.a.v. een mogelijke claim bij [A] (het hof begrijpt: [A]). Hoe het bedrag van EURO 150.000
is opgebouwd is mij niets bekend. Zoals hierboven vermeld is de claim niet doorgegaan aangezien
achteraf bleek dat de claim periode was verlopen.
De bestuurder van de verdachte en [betrokkene 1] hebben voorts beide verklaard dat het door [C] N.V.
betaalde bedrag ad € 225.000 betrekking had op de aandelen in verdachte.
Het hof acht niet aannemelijk dat de claim de reden was voor de aanvullende overeenkomst.
Voorts is het hof van oordeel dat het in de gegeven omstandigheden, namelijk
– overdracht van 25 % van de aandelen,
– overgang van zowel het economische belang in als de zeggenschap over de resterende 75% van de
aandelen aan [C] N.V.,
– volledige betaling aan de verkoper voor alle aandelen,
– het ontbreken van enige bemoeienis van de verkoper
[betrokkene 1] met verdachte, bijkans evident is – en was – dat medio 2004 sprake was van een
belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de verdachte.
Naar het oordeel van het hof was het oordeel van zowel rechtbank, gerechtshof als Hoge Raad in
de door verdachte gevoerde fiscale procedures voorzienbaar en kan en kon het door de verdachte
ingenomen standpunt in redelijkheid niet als een pleitbaar standpunt worden aangemerkt.
Daar komt nog bij de gang van zaken met betrekking tot de “side-letter”.
Dat de bestuurder van verdachte, [betrokkene 2] , beschikte over voldoende kennis en inzicht in de aard,
betekenis en gevolgen van de overeenkomst van 18 juni 2004 en de aanvullende overeenkomst van
18 juni 2004, de side-letter, blijkt uit hetgeen hij tijdens zijn verhoor door de FIOD-verbalisanten heeft
verklaard.
[betrokkene 2] verklaarde toen immers onder meer dat hij wist dat [C] N.V. voor het totale
aandelenpakket van de verdachte vennootschap het bedrag van € 226.890 had betaald, dat hij feitelijk
ook [C] N.V. was, dat [betrokkene 1] vanaf 2004 geen zeggenschap meer had (in het toen geheten) [D]
B.V., dat hij [betrokkene 2] , de volledige zeggenschap had en dat hij, [betrokkene 2] , vanaf 2004 de
onderneming binnen de verdachte vennootschap heeft gerund. Op de vraag waarom een sideletter
moest worden opgesteld is [betrokkene 2] het antwoord schuldig gebleven. Maar op de vraag waarom
de overdracht van 75% van de aandelen werd uitgesteld, heeft hij geantwoord: “Dat lijkt mij duidelijk: om
gebruik te kunnen maken van het in [verdachte] aanwezige compensabele verlies (pagina 50 van het
dossier).”
Nu gelet op de uiterlijke verschijningsvorm van de sideletter, de inhoud daarvan kennelijk voor derden
(waaronder met name ook de Belastingdienst) geheim diende te blijven en door of namens de verdachte
vennootschap geen aannemelijke reden is opgegeven waarom zo’n sideletter diende te worden
opgesteld, kan het niet anders zijn dan dat deze bedoeld was om de strekking van het gestelde in
artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te omzeilen. Het opzet van de verdachte
vennootschap daartoe blijkt ook uit het hierboven aangehaalde citaat uit de verklaring van haar
bestuurder bij de FIOD. Weliswaar is het opzoeken en mogelijk overschrijden van de grenzen van de
belastingplicht op zichzelf niet onrechtmatig, van rechtmatig handelen in dat verband kan evenwel
slechts sprake zijn, indien het standpunt pleitbaar is en ten minste volledige openheid van zaken wordt
betracht. Daarvan is met de side-letter uit de aard der zaak al helemaal geen sprake, terwijl de genoemde

Pagina 5 van 6bestuurder van de verdachte vennootschap de side-letter pas na herhaald verzoek aan ambtenaren van
de Belastingdienst heeft overhandigd (p. 20 van het dossier).
Al hetgeen de verdediging verder heeft aangevoerd, kan aan bovenstaande geen afbreuk doen en voert
het hof overigens niet tot een ander oordeel.
Ook deze verweren worden mitsdien verworpen.”

2.3.
Art. 69, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen luidde ten tijde van het bewezenverklaarde:

“Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel
het feit begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat
te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete
van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig
geheven belasting.”

Art. 20a, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) luidde ten tijde van het
bewezenverklaarde:

“Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog
niet volledig is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is
gewijzigd, zijn met ingang van het jaar waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, verliezen van daaraan
voorafgaande jaren, in afwijking in zoverre van artikel 20, niet meer voorwaarts verrekenbaar.”

2.4.
Het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162 dat is gewezen
na de indiening van de cassatieschriftuur in deze zaak, houdt het volgende in omtrent een fiscaal
pleitbaar standpunt dat betrekking heeft op een belastingaangifte als bedoeld in de Algemene wet
inzake rijksbelastingen:

“3.4.4. Vooropgesteld wordt dat de fiscale aangifteplicht zich hierdoor kenmerkt dat de aangifteplichtige
onder dreiging van een strafvervolging wordt gedwongen binnen een door de inspecteur te stellen
termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een verklaring af te leggen die de inspecteur in staat stelt
de hoogte van de verschuldigde belasting vast te stellen. Die verplichting brengt noodzakelijkerwijs
mee dat de betrokkene bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet
uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is.
3.4.5.
Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als
bedoeld in de artikelen 67d en 67e AWR worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt
ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die
zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven
gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte
juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van de
belastingplichtige te wijten is dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is
geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter
onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden
beoordeeld, en mede gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vooropgesteld, is in dit verband niet van
belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden
uitleg voor ogen heeft gestaan.
3.4.6.

Pagina 6 van 6Hetzelfde heeft te gelden voor de vergrijpboete van artikel 67f AWR, indien aan een ontoereikende
voldoening of afdracht van belasting op aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan
worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht.
3.4.7.
Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige
belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar
objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig
was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld,
kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe
strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR. Daartoe is
immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk
opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen
onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor
indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of
onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

2.5.
In zijn hiervoor onder 2.2.2 weergegeven oordeel dat het in de gegeven, door het Hof opgesomde
omstandigheden bijkans evident was dat medio 2004 sprake was van een belangrijke wijziging van
het uiteindelijke belang in de verdachte rechtspersoon, ligt als het oordeel van het Hof besloten dat
de verdachte rechtspersoon ten tijde van het doen van de aangiften vennootschapsbelasting over
de aangiftetijdvakken 2004 en 2005 – naar objectieve maatstaven gemeten – niet redelijkerwijs kon
en mocht menen dat diens uitleg van het bepaalde in art. 20a, eerste lid (oud), Wet Vpb en daarmee
de door hem gedane aangiften juist waren. Dat oordeel geeft, gelet op hetgeen hiervoor onder 2.4 is
weergegeven, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Hetzelfde geldt voor
het daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat te dezen geen sprake is van een zogenoemd fiscaal
pleitbaar standpunt.
2.6.
De klacht faalt.
3. Beoordeling van de middelen voor het overige
De middelen kunnen ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81, eerste lid,
RO, geen nadere motivering nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in
het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J. de Hullu als voorzitter, en de raadsheren E.S.G.N.A.I. van
de Griend en E.F. Faase, in bijzijn van de waarnemend griffierE. Schnetz, en uitgesproken ter openbare
terechtzitting van 1 december 2017.