Rechtsbescherming ver te zoeken: gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking mogelijk

Per 1 juli 2011 is de informatiebeschikking opgenomen in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Indien niet of niet volledig is voldaan aan de verplichting om informatie te verstrekken (artikel 47 AWR) kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven.[1] Inherent aan de invoering van een dergelijk nieuw instrument zijn de vragen en onduidelijkheden die ontstaan door –met name- ervaringen in de praktijk. Niet alle vragen zijn te beantwoorden aan de hand van de (gebrekkige) parlementaire geschiedenis dan wel is de parlementaire geschiedenis voor meerdere interpretaties vatbaar.

Tot voor kort was het onduidelijk of een informatiebeschikking betrekking kon hebben op meerdere belastingmiddelen en/of meerdere tijdvakken (voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is het gebruikelijke tijdvak een jaar). Ook was een belangrijk openstaand vraagpunt de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking die zag op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken. Op 11 december 2015 heeft de Hoge Raad arrest gewezen[2] waarin duidelijkheid wordt verschaft over deze punten.

De informatiebeschikking

Op grond van de AWR is de inspecteur bevoegd een belastingplichtige te verzoeken om voor zijn belastingheffing relevante inlichtingen en gegevens te verstrekken (artikel 47 AWR). Wanneer een belastingplichtige niet aan dit verzoek voldoet, kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven. Zoals het woord ‘kan’ doet vermoeden, is dit geen verplichting maar een keuze van de inspecteur. De bepalingen over de informatiebeschikking zijn neergelegd in artikel 52a, eerste lid AWR:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52 en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Uit dit eerste lid volgt ook dat indien de belastingplichtige uiteindelijk niet of niet volledig aan zijn verplichtingen voldoet en de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan, dan leidt dit tot omkering van de bewijslast (artikel 25, derde lid AWR).

Het derde lid van artikel 52a AWR bepaalt het volgende:

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

Indien de informatiebeschikking van rechtswege is vervallen, vervalt daarmee ook de mogelijkheid tot omkering van de bewijslast wegens de schending van de informatie- of administratieplicht. De inspecteur zou nog wel een beroep kunnen doen op de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte.

Het arrest van 11 december 2015

De casus waarover de Hoge Raad oordeelde, ging over een inspecteur die, na een boekenonderzoek in 2012, tot de conclusie komt dat belanghebbende, een stichting, niet aan haar wettelijke administratieve verplichtingen heeft voldaan. De inspecteur geeft een informatiebeschikking af. Deze informatiebeschikking vermeldt onder meer:

“In het kader van het boekenonderzoek (…) betreffende de aangiften:

•  inkomstenbelasting over 2007 tot en met 2011;
•  vennootschapsbelasting over 2007 tot en met 2011;
• omzetbelasting over de periode 01-01-2007 tot en met 31-12-2011,

is gebleken dat u zich op onderdelen niet gehouden hebt aan de administratieplicht. De bepalingen op dit gebied vindt u terug in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…).”[3]

De informatiebeschikking zag zodoende op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken c.q. jaren. De beschikking was afgegeven aan een stichting, welke per definitie niet is onderworpen aan inkomstenbelasting. Op dit punt was de informatiebeschikking dan ook onjuist.

Meerdere belastingmiddelen en meerdere tijdvakken

Belanghebbende heeft onder meer betoogd dat voor elk belastingmiddel en per belastingjaar een afzonderlijke informatiebeschikking had moeten worden afgegeven. De Hoge Raad oordeelt echter dat:

“Noch uit de tekst van artikel 52a, lid 1, AWR, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, volgt dat een informatiebeschikking niet betrekking kan hebben op meer dan één belastingmiddel en/of meer dan één belastingjaar.”[4]

De tekst van de wet verwijst weliswaar naar ‘een’ aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of te nemen beschikking, maar verbiedt de inspecteur niet om de vaststelling, dat met betrekking tot meerdere belastingaanslagen niet wordt voldaan aan de betreffende verplichtingen, op te nemen in één informatiebeschikking. In de wetsgeschiedenis zijn evenmin aanwijzingen te vinden voor een dergelijke opvatting.^[5]

Uit de wettekst dan wel de parlementaire geschiedenis volgt, aldus de Hoge Raad, ook niet dat de inspecteur niet voor elk belastingmiddel en/of tijdvak een aparte informatiebeschikking mag afgeven. Echter, gelet op het hierna te bespreken oordeel over de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van de beschikking, loopt de inspecteur geen enkel risico door de verschillende belastingmiddelen en/of tijdvakken in één beschikking op te nemen. Ik meen dat de Hoge Raad de inspecteur hierdoor wel erg de helpende hand biedt.

Gedeeltelijke vernietiging

Nu een stichting niet onderworpen kan zijn aan de inkomstenbelasting, was de informatiebeschikking in zoverre onjuist. De Hoge Raad oordeelt dat de informatiebeschikking voor dit gedeelte moet worden vernietigd. A-G IJzerman kwam tot de conclusie, weliswaar in een andere procedure, maar over deels dezelfde problematiek, dat de gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking niet mogelijk zou moeten zijn.[6]

Uit de wetsgeschiedenis bij de invoering van de informatiebeschikking blijkt met name dat het instrument is bedoeld om de rechtszekerheid van belanghebbenden te bevorderen. Bij het afgeven van een informatiebeschikking wordt de inspecteur gedwongen zorgvuldig te werk te gaan en nauwkeurig te omschrijven op welk jaar en welk belastingmiddel de beschikking betrekking heeft. Ook biedt de wettekst geen aanknopingspunten voor een gedeeltelijke vernietiging. Deze wetsgeschiedenis duidt op een systeem van een afzonderlijke informatiebeschikking voor elk belastingmiddel en/of elk tijdvak.

De inspecteur die onderhavige informatiebeschikking heeft afgegeven, is alles behalve zorgvuldig te werk gegaan nu hij in de beschikking ook de inkomstenbelasting noemt, waar de stichting per definitie niet aan onderworpen is. De ratio achter de informatiebeschikking in het achterhoofd gehouden, draagt het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak niet bij aan de rechtszekerheid en de zorgvuldigheid. De inspecteur wordt immers niet ‘afgestraft’ op de brede, deels onjuist geformuleerde informatiebeschikking.

Met A-G IJzerman ben ik van mening dat de wettekst en parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten bieden voor een gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking. Het derde lid van artikel 52a AWR spreekt wel van de mogelijkheid van ‘vervallen’ van een informatiebeschikking. Vervallen betekent volgens de Dikke Van Dale niets meer dan: ophouden te bestaan. Doordat de wetgever de term ‘vervallen’ heeft gebruikt, duidt dit erop dat de wetgever het oog heeft gehad op de gehele informatiebeschikking. Indien een inspecteur ervoor kiest om meerdere belastingmiddelen/tijdvakken op één informatiebeschikking te vermelden in plaats van voor elk item een afzonderlijke informatiebeschikking, zou hij daarmee een risico nemen. Deze handelwijze past ook binnen de systematiek van het belastingrecht. Binnen deze systematiek lijkt de term ‘vervallen’ – waarbij het geheel wordt bedoeld en niet slechts een gedeelte – een logische en bewuste keuze van de wetgever. Aanslagen worden immers ook beschouwd als één en ondeelbaar; een aanslag kan niet als meerledig besluit worden gezien waarvan elementen vernietigd kunnen worden.

De Hoge Raad kiest in het arrest van 11 december 2015 voor een volledig nieuwe route door niet voor het vervallen van de beschikking te gaan, maar voor gedeeltelijk vernietigen. Wanneer de rechter een beschikking vernietigt, kunnen, wanneer – logischerwijs – aansluiting wordt gezocht bij artikel 8:72 Awb, rechtsgevolgen wel (gedeeltelijk) in stand worden gelaten. Ook op dit punt houdt de Hoge Raad mijns inziens de inspecteur de hand boven het hoofd. Gelet op de wettekst en de systematiek van ondeelbare besluiten binnen het belastingrecht, had het meer voor de hand gelegen dat de Hoge Raad ook had gekozen voor een ondeelbare informatiebeschikking.

Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat de Hoge Raad de gebrekkige wetgeving op dit punt met dit oordeel heeft willen repareren. Daarbij vraag ik me af of de Hoge Raad daarmee niet (te veel) op de stoel van de wetgever gaat zitten. In Nederland kennen we de trias politica waarbij elke tak (wetgevende macht, uitvoerende macht en rechtsprekende macht) ieder zijn eigen taak heeft. De Hoge Raad lijkt thans zijn taak wel erg ruim op te vatten door de wetgevende macht en de uitvoerende macht keer op keer de helpende hand te reiken. Beter zou het zijn als de Hoge Raad markeerde dat de wetgever in zijn haast de uitvoerende macht met problemen heeft opgezadeld en dat die problemen door eventuele aanpassingen van de wet zouden moeten worden opgelost. Daarmee komt de gedachte van de rechtsstaat op de juiste wijze tot uitdrukking.