Staat de hoge raad voor rechtsbescherming of toch niet?

Per 1 juli 2011 is de informatiebeschikking opgenomen in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Doel hiervan is de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij onder andere een informatieverzoek van de inspecteur te verbeteren. In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van dit artikel is uitdrukkelijk opgemerkt dat een inspecteur die verzaakt een informatiebeschikking af te geven in de aanslagregelende fase, dit niet kan herstellen in de bezwaarfase. De Hoge Raad heeft ‘lak’ aan deze parlementaire geschiedenis en biedt de ‘lakse’ inspecteur de helpende hand. De Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur in deze situatie ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag afgeven, tenzij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich daartegen verzetten.

Verbetering rechtsbescherming door invoering informatiebeschikking

Tot 1 juli 2011 riskeerde de belastingplichtige die niet voldeed aan een informatieverzoek van de inspecteur over zijn eigen belastingplicht de omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze ‘sanctie’ volgde toen automatisch uit de wet. De vraag of het informatieverzoek van de inspecteur gerechtvaardigd was, kon de belastingplichtige niet aan de belastingrechter voorleggen. De enige mogelijkheid om een toetsing te krijgen was door de civiele rechter als restrechter in te schakelen.

Met de rechtsbescherming van informatieverzoeken van de inspecteur aan de belastingplichtige was dan ook het nodige mis. Voor Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone in 2006 reden om een initiatiefwetsvoorstel ter verbetering van de rechtsbescherming in te dienen. Dat wetsvoorstel kon niet direct op veel enthousiasme vanuit de regering rekenen omdat de regering bang was dat de aanslagregeling door de inspecteur van de Belastingdienst bemoeilijkt zou worden. Reden voor Hamming en Crone om het wetsvoorstel aan te passen.

In het uiteindelijke wetsvoorstel en later ook in de wet (artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) zijn twee vormen van rechtsbescherming opgenomen, te weten:

• de informatiebeschikking (eigen belastingplicht) en
• de kostenvergoedingsbeschikking (belastingplicht van derden en administratieplicht).

Met name over de eerste vorm van rechtsbescherming, de informatiebeschikking, is in de lagere rechtspraak al het nodige te doen geweest. De Hoge Raad wordt pas recent geconfronteerd met rechtsvragen op dit gebied.

Rechtsvragen in het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2015

Op vrijdag 2 oktober 2015, nr. 14/06080, ECLI:NL:HR:2015:2895 oordeelde de Hoge Raad over de twee rechtsvragen die samenhangen met de informatiebeschikking, te weten:

1. Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven?
2. Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven voor inlichtingen die al zijn gevraagd in de aanslagregelende fase?

De beantwoording van de tweede vraag door de Hoge Raad zorgt met name voor het optrekken van de wenkbrauwen. Daarover later meer.

Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven?

Als eerste de vraag of in de bezwaarfase een informatiebeschikking kan worden afgegeven. Het oordeel van de Hoge Raad is op dat punt vrij kort en bondig; dat kan. Uit de parlementaire geschiedenis leidt de Hoge Raad af dat het begrip ‘beschikking’ in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen nieuw is, maar dat geen wijziging is beoogd, zodat een uitspraak op bezwaar onder de kreet ‘beschikking’ valt.

Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven voor inlichtingen die al zijn gevraagd in de aanslagregelende fase?

Bij de tweede vraag trekt de Hoge Raad zich een stuk minder aan van hetgeen in de parlementaire geschiedenis is opgenomen. Of zou de Hoge Raad de Handelingen van de Eerste Kamer van 12 april 2011, EK 24-6-23 over het hoofd hebben gezien? In deze Handelingen wordt uitdrukkelijk ingegaan op de situatie waarin de inspecteur (onbewust) geen informatiebeschikking heeft genomen en daar later (mogelijk) op terug wil komen.

“Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtigen voor de voeten worden geworpen.”

Volgens de parlementaire geschiedenis is het antwoord op de tweede vraag dus helder; nee dat kan niet. De Hoge Raad ziet dat op de een of andere manier toch anders. De Hoge Raad oordeelt dat de tekst van de wet de inspecteur er niet toe noopt om direct als hij de schending constateert een informatiebeschikking af te geven. Ook overweegt de Hoge Raad dat de indieners van het wetsvoorstel de bevoegdheden van de inspecteur in de bezwaarfase niet hebben willen inperken. Conclusie van de Hoge Raad is dan ook; ja dat kan. De enige restrictie die hieraan door de Hoge Raad wordt verbonden is dat het niet in strijd mag komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Zou de Hoge Raad bij het komen tot dit oordeel het hiervoor aangehaalde belangrijke onderdeel van de parlementaire geschiedenis over het hoofd hebben gezien of hecht de Hoge Raad thans – omdat dat beter uitkomt? – minder belang aan de parlementaire geschiedenis dan bij het beantwoorden van de eerste vraag?

De eerste optie is een praktisch onmogelijke optie, omdat A-G IJzerman in r.o. 5.16 van de conclusie in de zaak met nr. 14/02811, ECLI:NL:PHR:2015:192 aan de opmerkingen in de parlementaire geschiedenis aandacht schenkt. Blijft dus over de tweede optie. Een dergelijke optie is de Hoge Raad niet vreemd. In het verleden heeft de Hoge Raad al eens eerder laten zien ‘lak’ te hebben aan de parlementaire geschiedenis.

Hoge Raad over vergrijpboete bij primitieve aanslag (artikel 67d AWR)

De situatie waarin de Hoge Raad de parlementaire geschiedenis ook ter zijde schoof was in de zaak over de vraag of op grond van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen bij de primitieve aanslag terecht een vergrijpboete aan de belastingplichtige was opgelegd.

Op grond van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen kan een vergrijpboete aan de belastingplichtige worden opgelegd indien hij opzettelijk de aangifte niet, onjuist of onvolledig heeft gedaan. Over de uitleg van het begrip ‘opzet’ bij de primitieve aanslag is in de parlementaire geschiedenis uitdrukkelijk gesproken. Ook dit keer in de Handelingen van de Eerste Kamer. De leden van de Eerste Kamer vreesden dat goedwillende burgers ten onrechte een vergrijpboete bij de primitieve aanslag opgelegd zouden krijgen. Om dit risico weg te nemen werd in de nota van wijziging (Kamerstukken II, 1996-1997, 24 800, nr. 5, pagina 5) opgemerkt dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als sprake is van opzet, fraude of zwendel. Daarmee werd beoogd om de context en de situatie waarin het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag duidelijk en helder te schetsen. Omdat de terminologie ‘opzet, fraude of zwendel’ voor de leden van de Eerste Kamer nog niet duidelijk was, is dit in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken I, 1997-1998, 24 800, nr. 154b, pagina 1) nader toegelicht: van fraude en zwendel is met name sprake in geval van ‘listigheid, valsheid of samenspanning’.

De Hoge Raad had echter ‘lak’ aan deze parlementaire toelichting en oordeelde in het arrest van 22 juni 2007, nr. 42.013, ECLI:NL:HR:2007:BA7728, dat het begrip ‘opzet’ in artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip ‘opzet’ in het fiscale boeterecht. Daarmee veegt de Hoge Raad de parlementaire geschiedenis en het doel van de vergrijpboete van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen met één veeg van tafel.

Strijd gestreden?

De informatiebeschikking is per 1 juli 2011 ingevoerd met als doel de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren en dus te versterken. Het oordeel van de Hoge Raad van 2 oktober 2015 lijkt dat deels terug te draaien. De Hoge Raad biedt de lakse inspecteur immers de helpende hand door de inspecteur de gelegenheid te bieden om in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking af te geven voor iets dat zich in de aanslagregelende fase heeft afgespeeld. Is daarmee de strijd van de belastingplichtige gestreden? Niet in alle gevallen zal de soep van de Hoge Raad zo heet worden gegeten.

De way out die de Hoge Raad de belastingplichtige biedt, is een beroep te doen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Een van deze beginselen is bijvoorbeeld het vertrouwensbeginsel. Een beroep op het vertrouwensbeginsel wordt door de rechter – bij afwezigheid van bijzondere omstandigheden – alleen gehonoreerd als inlichtingen zijn gegeven of toezeggingen zijn gedaan door of namens de bevoegde inspecteur. Een beroep op dit vertrouwensbeginsel is dus nog niet zo eenvoudig als het lijkt. De Hoge Raad onderkent dat zelf ook al direct door in het arrest van 2 oktober 2015 te overwegen dat in deze zaak de inspecteur in de aanslagregelende fase inlichtingen heeft gevraagd, vervolgens de aanslag heeft vastgesteld zonder een informatiebeschikking af te geven en daarmee niet het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat geen informatiebeschikking komt. Daarvoor zijn, aldus de Hoge Raad, bijkomstige omstandigheden nodig. Zo’n bijkomstige omstandigheid zou kunnen zijn dat de inspecteur mededeelt dat niet is voldaan aan de inlichtingenverplichting, maar dat hij die schending niet dermate ernstig acht dat hij een informatiebeschikking wil afgeven. Later kan de inspecteur daar dan niet op terugkomen.

Een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur waarop de belastingplichtige en beroep zou kunnen doen is het gelijkheidsbeginsel. De belastingplichtige zal dan aannemelijk moeten maken dat de inspecteur in vergelijkbare gevallen niet is overgegaan tot het afgeven van een informatiebeschikking. Voor de belastingplichtige een lastige bewijslast.

Tot slot zou de belastingplichtige een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel kunnen doen. Artikel 3.2 Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat de inspecteur bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis vergaart omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. Een informatiebeschikking is ook een besluit in de zin van artikel 3.2 van de Algemene wet bestuursrecht. Bij de beoordeling of een informatiebeschikking moet worden vastgesteld zal de inspecteur nauwkeurig te werk moeten gaan. De beslissing om al dan niet tot het vaststellen van een informatiebeschikking te komen moet dus zorgvuldig worden genomen. Doet de inspecteur dit niet, dan kan hij het zorgvuldigheidsbeginsel hebben geschonden. Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1990/1991, 21 221, nr. 5, pagina 54) volgt dat een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan leiden tot de conclusie dat een genomen besluit onrechtmatig tot stand is gekomen en om die reden moet komen te vervallen.

Conclusie

De informatiebeschikking is ingevoerd om de rechtsbescherming en de rechtszekerheid van de belastingplichtige te verbeteren. Vraagt de inspecteur bijvoorbeeld om informatie en vindt hij dat de belastingplichtige die informatie niet of niet voldoende heeft verstrekt, dan moet de inspecteur daaraan direct consequenties verbinden. Die consequentie zal dan zijn dat de inspecteur een informatiebeschikking afgeeft. De belastingplichtige kan daartegen bezwaar maken en een onafhankelijke derde de rechtmatigheid van het informatieverzoek en de reactie daarop laten beoordelen.

Handelt de inspecteur niet adequaat in die zin dat hij in deze fase geen informatiebeschikking afgaf, dan werd algemeen aangenomen – gelet op de parlementaire geschiedenis – dat de inspecteur zijn rechten daarmee had verspeeld. De Hoge Raad reikt deze ‘lakse’ inspecteur in het arrest van 2 oktober jl. ten onrechte de helpende hand toe door aan te geven dat ook in de latere bezwaarfase de inspecteur de informatiebeschikking nog mag afgeven. De belastingplichtige staat door dit oordeel van de Hoge Raad in feite met 1-0 achter. Daarmee lijkt de Hoge Raad dus niet voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige te staan, maar eerder voor die van de inspecteur. De belastingplichtige kan de wedstrijd nog in zijn voordeel keren door een beroep te doen op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad heeft immers geoordeeld dat het uitreiken van een informatiebeschikking in de bezwaarfase kan afstuiten op schending van deze beginselen.