Strenge grenzen voor de omvang van het verdedigingsbeginsel

In 2008 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU 18 december 2008, nr. C-349/07, Sopropé) het verdedigingsbeginsel op de kaart gezet. Dit beginsel houdt – kort gezegd – in dat de belastingplichtige voorafgaand aan het vaststellen van een bezwarend besluit (bijvoorbeeld een belastingaanslag) moet worden gehoord. Dat bezwarende besluit moet de belastingplichtige wel aanmerkelijk raken in zijn belang. Over de vragen op welke belastingmiddelen het verdedigingsbeginsel betrekking heeft, wanneer het verdedigingsbeginsel is geschonden en wat de gevolgen van die schending zijn, bestaat de nodige discussie.

Toepassing verdedigingsbeginsel op belastingmiddelen

Dat de toepassing van het verdedigingsbeginsel ingeroepen kan worden in douanezaken staat als een paal boven water. Immers heeft het Hof van Justitie in de Sopropé-zaak, een douanezaak, geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel in acht moet worden genomen. Voor andere belastingmiddelen geldt dat steeds meer wordt uitgekristalliseerd of een rechtstreeks beroep hierop kan worden gedaan. In de conclusies van 30 maart 2015[1] gaat A-G Van Hilten in op de vraag of het verdedigingsbeginsel kan worden ingeroepen in procedures over de omzetbelasting, alsmede in procedures waarin een (rechts)persoon aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelastingschuld van een derde.

Omzetbelasting

Om tot beantwoording van deze vraag te komen, stelt A-G Van Hilten (30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362) vast dat het verdedigingsbeginsel een grondbeginsel van het Europese Unierecht is. Dat recht is van toepassing op situaties die door de Europese Unie worden beheerst. Om toepassing te kunnen geven aan het Unierecht moet de Nederlandse omzetbelasting dus worden beheerst door het Unierecht. Uit artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB) volgt – kort gezegd – dat een belasting wordt geheven ter zake van (i) leveringen van goederen en diensten door een ondernemer, (ii) intracommunautaire verwervingen door een ondernemer (iii) intracommunautaire verwervingen van nieuwe vervoermiddelen en (iv) invoer van goederen. Bij de totstandkoming en invoering van de Wet OB is opgemerkt dat deze wet een direct uitvloeisel is van twee Europese btw-richtlijnen. Dit heeft tot gevolg dat de Wet OB uitvoering geeft aan Europese richtlijnen en dus sprake is van het uitvoering geven aan het Unierecht. Bij de heffing van omzetbelasting moeten dus de (ongeschreven) beginselen van Unierecht, waaronder dus het verdedigingsbeginsel, in acht worden genomen.

Aansprakelijkstelling omzetbelasting

Als een onderneming de omzetbelasting niet afdraagt, kan een derde – bijvoorbeeld de bestuurder van de vennootschap – daarvoor aansprakelijk worden gesteld. A-G Van Hilten is in een andere conclusie van 30 maart 2015 (nr. 13/01940, ECLI:NL:PHR:2015:363) ingegaan op de vraag of bij een beschikking aansprakelijkstelling wegens onbetaald gebleven omzetbelasting ook een beroep kan worden gedaan op het verdedigingsbeginsel. Daarbij stelt de A-G vast dat ook bij een beschikking aansprakelijkstelling voor een omzetbelastingschuld sprake is van het uitvoering geven aan het recht van de Europese Unie zodat een beroep op het verdedigingsbeginsel mogelijk is.

Andere belastingmiddelen (IB, VPB, etc.)

Het is echter de vraag of voor de toepassing van het verdedigingsbeginsel een dergelijke specifieke afbakening naar het uitvoering geven van het recht van de Europese Unie nodig is. Het verdedigingsbeginsel zorgt ervoor dat een belastingplichtige naar voren kan brengen dat en waarom het voornemen van de inspecteur om het bezwarende besluit vast te stellen, niet moet worden uitgevoerd. De uitkomst van het horen kan divers zijn. Zo kan de inspecteur besluiten het vaststellen van het bezwarende besluit achterwege te laten of (aanzienlijk) lager vast te stellen. Het horen leidt er dus toe dat de belastingaanslag (meer) in overeenstemming met de feiten en omstandigheden wordt vastgesteld. Iets dat in elke procedure zou moeten gelden. Dit pleit er dan ook voor dat het verdedigingsbeginsel niet alleen een algemeen beginsel van behoorlijk proces in het Europese recht is, maar ook in het Nederlandse recht. Door dit als uitgangspunt te nemen zou het verdedigingsbeginsel op elk belastingmiddel van toepassing moeten zijn.

Wanneer is het verdedigingsbeginsel geschonden?

Als de belastingplichtige niet is gehoord voorafgaand aan het vaststellen van het bezwarende besluit, zou direct vastgesteld kunnen worden dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Dat was ook de tendens die in de fiscale jurisprudentie in eerste instantie waarneembaar was. In de conclusie van A-G Van Hilten wordt dit – vermoedelijk onder druk van het arrest Kamino[2] – genuanceerd. A-G Van Hilten beoordeelt eerst of er wellicht een rechtvaardiging bestaat om de belastingplichtige niet eerst te horen. Als die rechtvaardiging bestaat, dan is het verdedigingsbeginsel niet geschonden.

De vraag wat nu precies een rechtvaardiging zou kunnen zijn, is nog niet uitgekristalliseerd. A-G Van Hilten merkt in haar conclusies op dat een snelle inning van belastingschulden een rechtvaardiging kan zijn om een belastingplichtige niet vooraf te horen. Opmerkelijk daarbij is dat in de procedure over de beschikking aansprakelijkstelling de ontvanger van de Belastingdienst 1,5 jaar heeft stilgezeten nadat het faillissement was uitgesproken. Pas na 1,5 jaar is de ontvanger tot de aansprakelijkstelling overgegaan. Van een snelle invordering kan dan niet meer worden gesproken, waardoor dit ook niet als rechtvaardiging kan dienen voor de schending.

Daarnaast is het de vraag of de snelle invordering van een belastingschuld als rechtvaardiging ook past binnen de kaders van het Europese Hof van Justitie. Het Hof heeft weliswaar benadrukt dat het verdedigingsbeginsel geen absolute gelding heeft, en dat het beginsel onder voorwaarden beperkingen kan bevatten. Een situatie waarin het niet horen door het Hof[3] gerechtvaardigd wordt geacht, is wanneer een belastingplichtige niet is gehoord voordat het bezwarende besluit werd vastgesteld, maar in de bezwaarfase alsnog wordt gehoord en de werking van het besluit bovendien automatisch wordt opgeschort.

De door het Hof voorgestane automatische opschorting van de werking van het besluit en de door de A-G als rechtvaardiging genoemde snelle invordering lijken niet bij elkaar te passen. Het Hof lijkt een soort ‘pas op de plaats’ van de inspecteur en de ontvanger te eisen voor de aanwezigheid van een rechtvaardiging, terwijl de A-G daarentegen het ‘doordenderen’ van zowel de inspecteur als de ontvanger een rechtvaardiging lijkt te vinden.

Reikwijdte gevolgen schending verdedigingsbeginsel

Als vastgesteld is dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, moet vervolgens bepaald worden wat de gevolgen zijn die aan deze schending moeten worden verbonden. Ook bij de gevolgen verbonden aan de schending is een tendens ten nadele van de belastingplichtige waarneembaar. Rechtbank Den Haag[4] oordeelde in het verleden dat een schending direct leidt tot vernietiging van het betreffende besluit, zoals bijvoorbeeld de belastingaanslag. Op die jurisprudentie zijn de belastingrechters terug gekomen. Belastingrechters maken thans een belangenafweging en beoordelen daarbij of de belastingplichtige in zijn belangen is geschaad doordat hij niet voorafgaand aan het nemen van het besluit is gehoord. Zijn de belangen geschaad, dan leidt dit tot vernietiging van het besluit. Is de belastingplichtige niet geschaad in zijn belangen, dan stelt de belastingrechter vast dat het verdedigingsbeginsel is geschaad, maar dat daaraan geen rechtsgevolgen worden verbonden. Deze belangenafweging past ook binnen de kaders die het Europese Hof van Justitie heeft gegeven in het arrest Kamino. In dat arrest overwoog het Hof dat een schending van het verdedigingsrecht pas tot nietigverklaring van het besluit (de belastingaanslag) leidt als de procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Wat het Hof met ‘een andere afloop’ precies op het oog heeft, is nog niet duidelijk. Dit zal verder uitgewerkt moeten worden in de nationale jurisprudentie of in een nieuwe procedure voor het Europese Hof.

Verdedigingsbeginsel en fraude

Belastingrechters vragen zich kennelijk ook af of een belastingplichtige die wordt verdacht van het plegen van belastingfraude of daarvoor is veroordeeld wel aanspraak kan maken op toepassing van het verdedigingsbeginsel. Gerechtshof Den Haag[5] oordeelde dat een belastingplichtige die zich schuldig heeft gemaakt aan ernstige omzetbelastingfraude geen beroep kan doen op het verdedigingsbeginsel. Dit oordeel van het gerechtshof lijkt ingegeven door de wijze waarop wordt omgegaan met (vermeende) fraudeurs en hun recht op aftrek van voorbelasting[6]. Indien een afnemer wist of behoorde te weten van een btw-carrouselfraude dan mag de aftrek van voorbelasting bij deze afnemer worden geweigerd.

A-G Van Hilten[7] concludeert terecht dat het oordeel van de belastingrechter dat een (vermeende) fraudeur geen aanspraak kan maken op toepassing van het verdedigingsbeginsel, ten enenmale onjuist is. Ook een (vermeende) fraudeur kan en moet aanspraak kunnen maken op de algemene beginselen van een behoorlijk proces. Het verdedigingsbeginsel is daar onderdeel van, zodat ook op dat beginsel een beroep kan worden gedaan.

Conclusie

Door het Europese Hof van Justitie werd het verdedigingsbeginsel op de kaart gezet als een formeel verweer waarop een aanslag kon worden vernietigd. Die uitwerking lijkt het beginsel meer en meer te verliezen. Waar de schending in eerste instantie tot directe vernietiging van de aanslag leidde, is daar thans ‘meer’ voor nodig. Zo moet er geen rechtvaardiging zijn voor het voorbij gaan aan het horen, moet de belastingplichtige zijn geschaad in zijn belangen en moet de procedure een andere uitkomst hebben gehad als de belastingplichtige wel eerst was gehoord.

[1] Conclusie A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:PHR:2015:363 en conclusie A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362

[2] Hof van Justitie Europese Unie 3 juli 2014, gevoegde zaken nr. C-129/13 en C-130/13 (Kamino).

[3] Hof van Justitie Europese Unie 26 september 2013, nr. C-418/11 (Texdata).

[4] Zie bijvoorbeeld rechtbank Den Haag 25 juli 2011, nrs. AWB 08/6449 OB en AWB 08/6450 OB, ECLI:NL:RBSGR:2011:BR2076.

[5] Gerechtshof Den Haag 27 juni 2014, nrs. BK-11/00118, 00119 en 00135, ECLI:NL:GHDHA:2014:2325.

[6] Zie voor een uitgebreide toelichting op de jurisprudentie het artikel ‘De aftrek van btw ‘staat’ niet meer rotsvast in BTW-Bulletin 2015/16’ en voor een toelichting op de begrippen wist of behoorde te weten het artikel ‘Wist of had moeten weten dat btw niet is betaald in BTW-Bulletin 2014/62 onder de kop ‘publicaties’ op de website van Jaeger Advocaten-belastingkundigen.

[7] A-G Van Hilten, 30 mei 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362.