Uitsluitend bewijsmateriaal; informatieverplichting algemeen gevolmachtigde

NLF 2023/9

Hoge Raad der Nederlanden, 15 november 2022
ECLI:NL:PHR:2022:1070

SAMENVATTING

Aan X (belanghebbende) zijn in 2015 en 2016 twee informatiebeschikkingen afgegeven met betrekking tot aangekondigde (navorderingsaanslagen) IB/PVV 2002 tot en met 2013. De verzochte informatie ziet op een op Jersey gevestigde trust en de verhouding van X tot die trust. De Inspecteur heeft de informatiebeschikkingen afgegeven naar aanleiding van uit Jersey verkregen informatie.

X lijdt sinds 2010 aan de ziekte van Alzheimer en is niet langer in staat de huidige situatie of procedure te begrijpen. Bij akte (levenstestament) van 26 februari 2016 heeft X zijn gemachtigde aangesteld als algemeen gevolmachtigde.

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat de Inspecteur onrechtmatig heeft gehandeld door in het informatieverzoek aan Jersey te stellen dat sprake is van ‘criminal tax matters’. Het Hof gebruikt de uit Jersey verkregen informatie daarom slechts voor zover deze ziet op de periode vanaf 1 januari 2009.

Volgens het Hof hoeven de verzoeken om informatie gezien de slechte gezondheidstoestand van X alleen te worden beantwoord indien en voor zover de gemachtigde van X deze informatie voorhanden heeft.

Ook heeft het Hof geoordeeld dat de informatiebeschikking van 28 oktober 2015 niet kan zien op de jaren 2002 tot en met 2005, omdat de Inspecteur daarmee in feite vraagt om een herbeoordeling van het oordeel van Hof Amsterdam van 8 november 2012 (11/00165 t/m 11/00168, ECLI:NL:GHAMS:2012:BY5802).

De staatssecretaris stelt in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een deel van het bewijsmateriaal dat is verkregen uit Jersey van gebruik moet worden uitgesloten, waardoor de informatiebeschikkingen voor zover die zien op de jaren vóór 2009, vernietigd moeten worden. A-G IJzerman acht de desbetreffende oordelen van het Hof echter juist, zodat dit middel faalt.

De staatssecretaris stelt verder tevergeefs dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gemachtigde van X alleen de in de informatiebeschikkingen neergelegde vragen behoeft te beantwoorden voor zover hij de benodigde informatie reeds voorhanden heeft.

De A-G concludeert tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

NOOT

Deze noot gaat over het in het buitenland opvragen van informatie door de Belastingdienst onder vermelding van ‘criminal tax matters’, zonder dat er ten tijde van het verzoek een redelijk vermoeden bestaat dat de belastingplichtige een strafbaar feit heeft begaan. In cassatie betoogt de staatssecretaris dat dit pleitbaar is. De staatssecretaris licht daarbij de werkwijze van het Central Liaison Office (CLO) toe, dat verantwoordelijk is voor de internationale informatie-uitwisseling van de Belastingdienst. Als bijvoorbeeld sprake is van een structuur met een buitenlandse rechtspersoon of de Inspecteur meerdere informatieverzoeken heeft gestuurd aan de belastingplichtige, komt het strafrecht (kennelijk al) in beeld en wordt ‘criminal tax matters’ aangekruist. Als de Hoge Raad deze werkwijze afkeurt, zal het CLO de werkwijze moeten aanpassen. De vraag is dan wanneer de Inspecteur wel informatie mag opvragen onder vermelding van ‘criminal tax matters’.

OESO-commentaar en de werkwijze van het CLO

De staatssecretaris licht toe dat uit het relevante OESO-commentaar volgt dat voor ‘criminal tax matters’ geen sprake hoeft te zijn van een lopend strafrechtelijk onderzoek en dat de Inspecteur opzet op het overtreden van een strafrechtelijke norm niet hoeft te bewijzen. Wel moet de Inspecteur een ‘full explanation of the specific facts and circumstances’ geven en ook een toelichting waarom ‘the conduct investigated is liable to criminal prosecution’. Dat heeft het CLO in deze zaak niet gedaan. Wel is vermeld dat het opzettelijk onjuist doen van aangifte een strafbaar feit is. Dat is een open deur en gaat niet over ‘the conduct investigated’.

De staatssecretaris vervolgt zijn betoog dat niet bij elk verzoek wordt aangegeven dat sprake is van een ‘criminal tax matter’. Voor de beoordeling of sprake zou kunnen zijn van ‘criminal tax matters’, kunnen volgens de staatssecretaris onder andere de volgende aspecten van belang zijn:

• de juistheid en volledigheid van een fiscale aangifte wordt onderzocht;

• door de Belastingdienst wordt een diepgaand onderzoek ingesteld;

• in het onderzoek is door de Belastingdienst aan de belastingplichtige (adviseur/gemachtigde) meerdere malen gevraagd om informatie te verstrekken;

• een structuur met buitenlandse rechtsvorm(en) en/of buitenlandse bankrekening(en);

• betrokkenheid gespecialiseerd advieskantoor bij opzetten van de structuur;

• omvang van financiële en fiscale belangen.

Als je deze criteria met een welwillende blik leest, kan aan de staatssecretaris worden toegegeven dat het strafrecht eerder in beeld komt als de door hem genoemde aspecten van toepassing zijn in vergelijking tot een routineus onderzoek over bijvoorbeeld transfer pricing. Bij mij overheerst echter vooral ongeloof dat het CLO stelselmatig informatie opvraagt onder het mom van ‘criminal tax matters’ op grond van algemeenheden zoals de criteria achter de eerste twee bullet points. Immers, elk omvangrijk boekenonderzoek voldoet daaraan. De achter alle bullet points aangehaalde omstandigheden duiden niet op een ‘verdenking’ die het aankruisen van ‘criminal tax matters’ rechtvaardigt.

Voorwaarde ‘criminal tax matters’: verdenking (redelijk vermoeden van schuld)

Bosman heeft zich in zijn commentaar bij de Hofuitspraak in NTFR 2021/2932 afgevraagd of het Hof niet een te strenge maatstaf hanteert door te overwegen dat uit het verdrag volgt dat er een redelijk vermoeden van schuld dient te bestaan alvorens om informatie mag worden verzocht in verband met een ‘criminal tax matter’. Er zijn wat mij betreft goede redenen om voor de verdragstoepassing inzake ‘criminal tax matters’ aansluiting te zoeken bij het redelijk vermoeden van schuld dat noodzakelijk is voor een strafrechtelijke verdenking jegens iemand.

Op grond van artikel 27, lid 1, Sv. wordt als verdachte aangemerkt degene te wiens aanzien uit feiten of omstandigheden een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit voortvloeit. De status van verdachte creëert enerzijds rechten, zoals het zwijgrecht. Het creëert anderzijds ook bevoegdheden voor het OM. Bepaalde dwangmiddelen kunnen volgens het Wetboek van Strafvordering alleen tegen verdachten worden ingezet. De aanhoudingsbevoegdheid mag bijvoorbeeld uitsluitend worden uitgeoefend ten opzichte van verdachten in de zin van artikel 27 Sv. Ook voor het mogen tappen van gesprekken is een ‘verdenking’ nodig (artikel 126m t/m 126n Sv.).

Artikel 27 Sv. eist dat het vermoeden redelijk moet zijn en gebaseerd op feiten en omstandigheden. Alleen de mogelijkheid dat iemand een strafbaar feit zou kunnen hebben gepleegd is onvoldoende. Van een verdenking – een redelijk vermoeden van schuld – is pas sprake als deze wordt onderbouwd met feitelijke omstandigheden die objectiveerbaar zijn.[1] Het vermoeden betreft zowel de omstandigheid dat een strafbaar feit wordt of is begaan, als de betrokkenheid van een persoon bij dat feit. Daarom kan, ook als (nog) niet vaststaat dat een strafbaar feit plaatsvindt of heeft plaatsgevonden, sprake zijn van een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit.[2]

Voornoemde jurisprudentie over artikel 27 Sv. toont gelijkenis met wat het OESO-commentaar verlangt als een belastingdienst informatie op wil vragen in het kader van een ‘criminal tax matter’. Namelijk een feitelijke onderbouwing waaruit een redelijk vermoeden kan worden afgeleid dat een strafrechtelijke norm is overtreden. Dat zou aanleiding moeten zijn het begrip ‘redelijk vermoeden van schuld’ ook voor de  verdragstoepassing te introduceren als vereiste om informatie op te kunnen vragen in het buitenland voor ‘criminal tax matters’. Pas na het ontstaan van een verdenking is immers sprake van ‘criminal (tax) matter’. Bij het uitoefenen van controlebevoegdheden mogen geen bevoegdheden worden aangewend die voor strafzaken zijn voorbehouden. Dat is de kern van deze zaak.

‘Zo zeer indruist’-criterium en pleitbaar handelen door de overheid

Het Hof was tot de slotsom gekomen dat het handelen van het CLO aan de Inspecteur moet worden toegerekend en dat een deel van de verkregen informatie niet mag worden gebruikt omdat het gebruik daarvan ‘zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht’. Het Hof toetst terecht aan dat criterium, dat niet alleen geldt bij het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs dat is verzameld door een andere overheidsinstantie. In het arrest van de Hoge Raad van 12 november 2021[3] ging het bijvoorbeeld over het volgens belanghebbende niet correct uitvoeren van een derdenonderzoek door de Inspecteur.

Verder plaats ik nog kanttekeningen bij het betoog van de staatssecretaris dat het handelen van het CLO pleitbaar is. Ingeval een belastingplichtige zich beroept op een pleitbaar standpunt, is dit standpunt onjuist. De belastingplichtige kan dan echter geen opzet of grove schuld worden verweten omdat hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat het ingenomen standpunt juist was. Een dergelijk verweer dient de overheid niet te voeren. Een overheid die haar eigen regels schendt en dat verantwoordt door te stellen dat de schending pleitbaar is, ondergraaft het maatschappelijke draagvlak dat noodzakelijk is voor belastingheffing, -inning en -controle. Ook ondergraaft zij het interstatelijke vertrouwensbeginsel.

---

[1] HR 21 oktober 2003, 02760/02, ECLI:NL:HR:2003:AL3530 en HR 24 februari 2004, 01133/03, ECLI:NL:HR:2004:AO1830.

[2] Tekst & Commentaar Strafvordering, commentaar bij artikel 27 Sv.

[3] HR 12 november 2021, 20/03229, ECLI:NL:HR:2021:1595, NLF 2022/0004, met noot van El Ouardi.