Wanneer heeft een beroep op het evenredigheidsbeginsel kans van slagen in een belastingzaak?

Optreden van de Belastingdienst kan verstrekkende gevolgen hebben voor burgers en bedrijven (belastingplichtigen). De fiscus moet daarom de voor een belastingplichtige nadelige gevolgen van een besluit afwegen tegen de belangen van de maatschappij. Dit volgt uit het evenredigheidsbeginsel, waar in procedures tegen de Belastingdienst regelmatig een beroep op wordt gedaan. Alleen is het de rechter in beginsel niet toegestaan om dwingende wetten buiten toepassing te laten, ook niet als dit zeer onredelijk uitpakt. Dat is de uitkomst van een recente zaak bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State. Bij knellende lagere regelgeving en de uitoefening van zogenoemde discretionaire bevoegdheden hebben fiscus en rechter meer ruimte om af te wijken. In dit blog wordt besproken wanneer een beroep op het evenredigheidsbeginsel kans van slagen heeft in een belastingzaak.

Kinderopvangtoeslag te laat aangevraagd

De eerste zaak draaide om een aanvraag kinderopvangtoeslag die was gedaan nadat de wettelijke aanvraagtermijn was verstreken. Belanghebbende, die nog niet lang in Nederland woonde, betoogde dat het onevenredig was dat de termijnoverschrijding tot gevolg had dat haar aanvraag werd afgewezen. Zij had immers wel recht (gehad) op de toeslag. Het evenredigheidsbeginsel houdt in dat de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

Dwingende wettelijke bepalingen zijn ‘hard’

De Raad van State oordeelde dat het de rechter naar de ‘huidige stand van de rechtsontwikkeling’ in beginsel niet is toegestaan om dwingende wettelijke bepalingen buiten toepassing te laten, omdat hij de belangenafweging van de wetgever moet respecteren. Ook loopt de rechter aan tegen het zogenoemde toetsingsverbod uit artikel 120 van de Grondwet, wat meebrengt dat de rechter een wet in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Het kabinet is voornemens dit toetsingsverbod los te laten of te versoepelen. Overigens blijft het ook dan de vraag of de rechter sneller zal ingrijpen.

Van harde wetstoepassing kan volgens de Raad van State alleen worden afgeweken als sprake is van bijzondere omstandigheden waarmee de wetgever geen rekening heeft gehouden (zogenoemde niet-verdisconteerde omstandigheden). Het gaat dan om wetstoepassing die niet strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Daarvan was in deze zaak echter geen sprake. De essentie van een dwingende termijn is dat degenen die niet of niet tijdig hun aanvraag indienen hun rechten verspelen. Die essentie kan de wetgever niet zijn ontgaan, overwoog de Raad van State. Daarop stuitte het betoog van belanghebbende af.

De Raad van State heeft deze zaak behandeld in een zogenoemde grote kamer, waarin ook rechters uit andere hoge bestuursrechtelijke colleges plaatshadden, waaronder in dit geval de voorzitter van de belastingkamer van de Hoge Raad. Daarom geldt deze uitspraak ook in het belastingrecht.

Wanneer is sprake van niet-verdisconteerde omstandigheden?

Een dwingende wettelijke bepaling kan dus alleen buiten toepassing worden gelaten als sprake is van zogenoemde niet-verdisconteerde omstandigheden. De vraag of hiervan sprake is – wat de wetgever heeft voorzien – is vaak lastig te beantwoorden. Vaak heeft de wetgever namelijk bij de totstandkoming van de wet niet expliciet stilgestaan bij het concrete geval waar de rechter over moet oordelen. Volgens advocaat-generaal Snijders (een belangrijke adviseur van de Raad van State) is sprake is van niet-verdisconteerde omstandigheden als een specifieke omstandigheid niet ‘naar behoren’ in het wetgevend proces aan de orde is gekomen.

In de literatuur is geopperd dat in geval van (zeer) bijzondere omstandigheden ruimte gezocht kan worden, ondanks dat de wettekst die niet lijkt te bieden. Een mooi voorbeeld daarvan is het arrest van de Hoge Raad over een geval waarin de wet voorschreef dat belastingrente moest worden berekend over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over het te betalen belastingbedrag en dus geen rentenadeel had geleden. Die uitwerking van de wet sloot niet aan bij wat de wetgever had beoogd bij invoering van de wet en paste ook niet in de wetsystematiek. De berekening van belastingrente werd daarom door de Hoge Raad onaanvaardbaar geacht over de periode dat de belastingdienst het geld al onder zich had. 

Lagere regelgeving is ‘zacht’

Een andere recente zaak draaide om een basisschool die door ziekteverzuim te laat subsidie had aangevraagd voor onderwijs aan vluchtelingen. De school betoogde dat de afwijzing van de subsidie onevenredige gevolgen voor haar had. Zij was daardoor een bedrag van ongeveer € 135.000 misgelopen en zij heeft het onderwijs dat zij heeft verzorgd moeten bekostigen met gelden die voor andere activiteiten bestemd waren. De onderwijsminister bracht daar tegenin dat de uitvoerbaarheid van de Rijksbegroting in gevaar kwam als de subsidie toch werd toegekend.

De termijn die was overschreden stond in een ministeriële regeling en dus niet in de wet. Voor het opzij zetten van die termijn had de Raad van State weinig woorden nodig. De uitvoerbaarheid van de Rijksbegroting vond de Raad in dit specifieke geval niet zwaarder wegen dan de belangen van de school. Opvallend is dat de Raad van State de subsidie voor slechts voor 50% toekende, omdat de school de subsidieaanvraag (zonder goede reden) te laat indiende (korting wegens eigen schuld). Het ligt wat mij betreft meer voor de hand dat de rechter uitsluitend beoordeelt of een weigering onevenredige gevolgen heeft om de subsidie vervolgens wel of niet volledig toe te kennen.

In het belastingrecht wordt ook regelmatig gebruikt gemaakt van ministeriële regelingen. Zo bepaalt artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 dat de belastinginspecteur een verzoek om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag afwijst als vijf jaren zijn verstreken na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Deze termijn van vijf jaar komt in de wettelijke bepaling over ambtshalve vermindering niet voor. In een arrest uit 2022 oordeelde de Hoge Raad echter dat het handhaven van de termijn van vijf jaar geen schending van het evenredigheidsbeginsel opleverde.

Desondanks geldt dat een beroep op het evenredigheidsbeginsel meer kans van slagen heeft als de toepassing van lagere (niet-wettelijke) regelgeving wrange gevolgen heeft.

Meer ruimte bij discretionaire bevoegdheid (beslissingsruimte)

Een beroep op het evenredigheidsbeginsel maakt eveneens meer kans van slagen als het bestuursorgaan een zogenoemde discretionaire bevoegdheid heeft (ook wel beslissingsruimte). Er is dan sprake van een bevoegdheid (‘kan’, ‘mag’, ‘is bevoegd’) en niet van een verplichting. Een grote kamer van de Raad van State heeft in de Harderwijk-zaak uitgewerkt dat de bestuursrechter bij het toetsen aan het evenredigheidsbeginsel onderscheid gaat maken tussen de geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid van het overheidsbesluit. Die zaak ging over de discretionaire bevoegdheid van de burgemeester om een woning te sluiten in verband met aantasting van de openbare orde.

De inspecteur van de Belastingdienst heeft bij het opleggen van belastingaanslagen meestal geen beslissingsruimte. Als hoofdregel geldt namelijk dat een belastingaanslag een gebonden beschikking is. Dat wil zeggen dat de wet voorschrijft aan wie en voor welk bedrag een aanslag moet worden opgelegd. In bepaalde gevallen heeft de inspecteur wel beslissingsruimte.

Zo beschikt de inspecteur bij het doen van onderzoek over discretionaire bevoegdheden. Hij ‘kan’ informatie opvragen bij een belastingplichtige, of een informatiebeschikking opleggen, maar is daartoe niet verplicht. In een arrest uit 2020 overwoog de Hoge Raad dat de fiscus bij het opvragen van informatie gebonden is aan het evenredigheidsbeginsel. Beslissingsruimte komt ook voor bij het verlenen van beschikkingen fiscale eenheid en de geruisloze overgang bij inbreng van een onderneming in een BV of NV.

Artikel 16 AWR, dat gaat over de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag, is ook een ‘kan-bepaling’. De inspecteur kan onder de daar genoemde voorwaarden een navorderingsaanslag opleggen, maar de wet verplicht hem daartoe niet. Bij fiscale bestuurdersaansprakelijkheid beschikt de Belastingdienst ook over discretionaire bevoegdheden.   

Conclusie evenredigheidsbeginsel

Een beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt in het belastingrecht zelden. Fiscale wetten zijn namelijk meestal dwingend geformuleerd en daarvan mogen fiscus en rechter in beginsel niet afwijken. Dat is anders als sprake is van wetstoepassing die niet strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. De lat daarvoor ligt hoog. Een beroep op het evenredigheidsbeginsel maakt over het algemeen meer kans van slagen als sprake is van lagere regelgeving en bij het gebruik van discretionaire bevoegdheden. In ieder geval dient degene die zich op het evenredigheidsbeginsel beroept goed te onderbouwen welke (onevenredige) gevolgen de beslissing van de Belastingdienst voor hem of haar heeft.